2013avtoref189

Работа выполнена в федеральном государственном казенном образова­тельном учреждении высшего профессионального образования «Уральский юридический институт Министерства внутренних дел Российской Федерации» (г. Екатеринбург)
Научный руководитель:
Пушкин Александр Владимирович — кандидат юридических наук, доцент
Официальные оппоненты:
Середа Ирина Михайловна — доктор юридических наук, профессор, заведующий кафедрой уголовного права и криминологии Иркутского юридического института (филиала) федерального государственного бюджетного образовательного учреждения высшего профессионального образования «Российская правовая академия Министерства юстиции Российской Федерации»
Пестерева Юлия Сергеевна — кандидат юридических наук, доцент, доцент кафедры уголовного права и криминологии частного образова­тельного учреждения высшего профессионального образования «Омская юридическая академия»
Ведущая организация:
Федеральное государственное казенное образовательное учреждение высшего профессионального образования «Московский университет Министерства внутренних дел Российской Федерации»
Защита состоится 24 октября 2013 г. в 11⁰⁰ часов на заседании диссертацион­ного совета Д 203.010.01, созданного на базе федерального государственного ка­зенного образовательного учреждения высшего профессионального образова­ния «Омская академия Министерства внутренних дел Российской Федерации», по адресу: 644092, г. Омск, пр-т Комарова, д. 7, зал заседаний Ученого совета.
С диссертацией можно ознакомиться в библиотеке Омской академии МВД России.
Автореферат разослан 26 июля 2013 г.

Ученый секретарь диссертационного совета кандидат юридических наук, доцент

Баландюк В. Н.

ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. Налоговые поступления являются основной составляющей доходов бюджета Россий­ской Федерации, без которых невозможно функционирование государ­ства. За счет налоговых платежей финансируются учреждения здравоох­ранения и образования, выплачиваются пособия инвалидам, студентам, многодетным семьям и другим категориям граждан, реализуются приори­тетные национальные проекты и программы. Кроме того, в условиях раз­вития экономики страны увеличиваются финансовые расходы на проведе­ние экономических и социальных мероприятий, что требует привлечения дополнительных средств. В связи с этим особое значение представляет система правового регулирования противодействия уклонениям от упла­ты налогов и (или) сборов, в которой уголовно-правовым мерам отведена превалирующая роль.
По данным Главного информационно-аналитического центра МВД России, ежегодно в результате совершения преступлений, предус­мотренных ст. 198 Уголовного Кодекса Российской Федерации (да­лее — УК РФ) «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физи­ческого лица» и ст. 199 УК РФ «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации», консолидированный бюджет недосчитывает­ся около 44 млрд рублей. Непоступление огромных сумм в фонды государства подрывает устойчивость бюджетной системы, нарушает принцип добросовестной конкуренции, создает социальную напря­женность в обществе, поэтому становится чрезвычайно важной ре­зультативность норм об уголовной ответственности за неуплату обя­зательных платежей.
Степень важности и актуальности проблемы преступлений в налоговой сфере подтверждается особым вниманием, постоянно уделяемым ей на уровне Правительства и Президента Российской Федерации. Так, в Бюд­жетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Со­бранию Российской Федерации от 25 мая 2009 г. «О бюджетной политике в 2010–2012 годах» указывалось на потребность закрепления инструмен­тов противодействия злоупотреблению нормами законодательства Рос­сийской Федерации о налогах и сборах. Бюджетное послание Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 29 июня 2011 г. «О бюджетной политике в 2012–2014 годах» обозначи-3

ло целесообразность совершенствования механизмов, предотвращающих злоупотребления льготами со стороны недобросовестных налогоплатель­щиков. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Феде­ральному Собранию Российской Федерации от 28 июня 2012 г. «О бюд­жетной политике в 2013–2015 годах» был сделан акцент на необходимос­ти последовательных действий по предотвращению попыток уклонения от уплаты налогов не только в связи с недополучением бюджетом доходов, но и в связи с неравенством условий экономической деятельности. Пра­вительству России было поручено принять конкретные меры противодей­ствия уклонению от уплаты налогов, исходя из того что при увеличении налоговых доходов в результате реализации этих мер могут быть приняты решения о снижении существующей налоговой нагрузки. В числе основ­ных направлений налоговой политики Российской Федерации на ближай­шие годы определены оптимизация существующей системы налоговых льгот и освобождений, а также ликвидация имеющихся возможностей для уклонения от налогообложения¹.
Вместе с тем анализ правоприменительной деятельности свидетель­ствует о недостаточной эффективности норм об ответственности за на­рушение законодательства о налогах и сборах. Сложившаяся ситуация обусловлена, прежде всего, наличием неоднозначно разрешаемых на практике и в теории вопросов квалификации преступлений, предус­мотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, несовершенством законодательных формулировок, игнорированием при установлении уголовно-право­вых запретов изменений, сопровождающих экономическое развитие государства.
С учетом изложенного тема диссертационного исследования является актуальной как в научном, так и в практическом плане.
Степень научной разработанности темы исследования. Составы налоговых преступлений подвергаются достаточно активному исследова­нию. Подтверждением этому служат работы Б. В. Волженкина, А. П. Зре-лова, И. А. Клепицкого, М. В. Краснова, И. И. Кучерова, Н. А. Лопашен-ко, И. М. Середы, А. И. Сотова, И. Н. Соловьева, П. С. Яни и других уче­ных. В последние годы разработке различных уголовно-правовых проблем уклонения от уплаты налогов (сборов) посвящали свои диссер­тационные исследования Н. В. Данилов (Москва, 2008), И. Ю. Касницкая (Тюмень, 2008), А. Х. Бен-Акил (Москва, 2008), А. В. Елинский (Моск-
¹ Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов [Электронный ресурс]. Доступ из справ.-правовой системы   «КонсультантПлюс».
4

ва, 2008), З. А. Коновалова (Ставрополь, 2008), П. А. Батайкин (Казань, 2008), М. В. Гладкова (Краснодар, 2009), Н. Ф. Семенова (Нижний Нов­город, 2009), А. В. Бакаев (Ростов-на-Дону, 2009), А. С. Рузина (Москва, 2009), Н. А. Ермолаева (Москва, 2009), Р. А. Лежнин (Москва, 2009), К. И. Карпухина (Москва, 2010), А. В. Никифоров (Москва, 2010), М. В. Гончаров (Тамбов, 2010), А. М. Тимофеев (Челябинск, 2011), А. Р. Кольбаева (Бишкек, 2011).
В большинстве своем авторы подвергали изучению объективные и субъективные признаки составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. Признавая безусловную ценность проведенных научных изысканий, следует отметить, что некоторые аспекты требуют дальнейшей разработки с учетом новых экономических и политических реалий, современных направлений уголовно-правовой мысли, а также последних изменений уголовного и налогового законодательства. Безус­ловно, в отдельных диссертационных работах уделялось внимание про­блемам квалификации, тем не менее недостаточно исследованным остает­ся множество вопросов, связанных с применением норм об ответствен­ности за неуплату обязательных платежей. Не получили должного освещения согласованность санкций и практика назначения наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, которые стали предметом изучения настоящего диссертационного исследования. Требуют серьез­ного научного осмысления вопросы освобождения от уголовной ответ­ственности при совершении преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного ис­следования являются отношения, возникающие в связи с установлением и применением норм уголовного права, предусматривающих ответствен­ность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Предметом исследования выступают нормы отечественного уголовно­го законодательства, устанавливающие ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; нормы законодательства о налогах и сбо­рах Российской Федерации, посвященные порядку осуществления обяза­тельных платежей; материалы судебной практики по уголовным делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов.
Цели и задачи диссертационного исследования. Цель исследова­ния заключается в том, чтобы на основе анализа теоретических аспектов и сложившейся судебно-следственной практики разработать предложе­ния и рекомендации по совершенствованию и эффективному применению уголовно-правовых норм, регламентирующих ответственность за уклоне­ние от уплаты налогов и (или) сборов.
5

Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следу­ющих задач:
—исследовать общественную опасность уклонения от уплаты нало­гов и (или) сборов;
—установить особенности объективных признаков составов преступ­лений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
—определить особенности субъективных признаков составов пре­ступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ;
—выявить проблемы применения норм об ответственности за уклоне­ние от уплаты налогов и (или) сборов и дать им правовую оценку;
—выработать предложения по совершенствованию уголовно-право­вой регламентации ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Методология и методика исследования. Методологическую осно­ву исследования составил диалектический метод познания социальных явлений и процессов. В ходе исследования использовались такие общена­учные методы, как анализ, синтез, индукция.
Среди методов теоретического уровня применялись методы обобще­ния и системного анализа. Метод обобщения был задействован при выде­лении признаков и формулировании понятий. Системный анализ позволил разграничить преступления, предусмотренные ст. ст. 198 и 199 УК РФ, со смежными преступлениями. При характеристике элементов и признаков уклонения от уплаты налогов и (или) сборов использовался формально­логический метод. В отдельных случаях применялись исторический, сравнительно-правовой и статистический методы.
Посредством конкретно-социологического метода проводились ана­лиз уголовных дел и экспертный опрос работников правоприменительных органов. Широко использовались социологические методики: анкетиро­вание, интервьюирование.
Теоретическая основа исследования базируется на научных трудах в области философии, теории государства и права, истории права, уго­ловного права, налогового права, гражданского права, криминологии и социологии.
Нормативной базой диссертационной работы послужили Конституция Российской Федерации, действующее и ранее действовавшее уголовное законодательство России, уголовно-процессуальное законодательство России, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, отечественное гражданское и трудовое законодательство, федеральные законы, подзаконные и ведомственные нормативные акты, разъяснения высших судебных инстанций РСФСР, СССР, Российской Федерации.
6

Эмпирическую основу исследования наряду со сведениями, пред­ставленными в иных исследованиях, составили: статистические сведе­ния Главного иформационно-аналитического центра МВД России, Ин­формационного центра ГУ МВД России по Свердловской области, отде­ла статистики ГУ МВД России по Уральскому федеральному округу, Судебного департамента при Верховном Суде Российской Федерации, Федеральной службы государственной статистики за период с 2004 по 2012 гг.; материалы опубликованной судебной практики Конституцион­ного Суда Российской Федерации, Верховного Суда Российской Феде­рации и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, относя­щиеся к теме исследования; данные, полученные в результате изучения 233 приговоров по делам об уклонении от уплаты налогов и (или) сбо­ров и смежных преступлениях, вынесенных судами Республики Ма­рий Эл и Чувашской Республики, Белгородской, Кемеровской, Курган­ской, Омской, Свердловской, Тюменской, Ульяновской, Челябинской областей, г. Москвы в период с 1998 по 2012 гг.; материалы предвари­тельного расследования и проведения оперативно-разыскных мероп­риятий по фактам совершения посягательств, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ; результаты опроса 58 сотрудников правоохрани­тельных органов — следователей Следственного комитета Российской Федерации (ранее — органов внутренних дел Российской Федерации), сотрудников подразделений по экономической безопасности и противо­действию коррупции (ранее — по налоговым преступлениям), а также 46 сотрудников Федеральной налоговой службы по основным пробле­мам практической реализации уголовно-правовых норм, регулирующих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов; резуль­таты экспертной оценки, проведенной 24 кандидатами и докторами юри­дических наук по теоретическим аспектам регламентации ответственно­сти за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
Научная обоснованность и достоверность полученных результа­тов исследования определяются широким диапазоном исследовательс­ких методик и эмпирической базой, включающей статистические сведе­ния; сведения, полученные в результате опроса сотрудников правоохрани­тельных и налоговых органов, экспертной оценки; материалы официаль­ных обзоров и конкретных уголовных дел; результаты уголовно-правовых и криминологических исследований по теме.
Научная новизна диссертационного исследования определяется тем, что, базируясь на результатах проведенной работы, существующих точках зрения, накопившейся за последние годы судебной практике и собственном видении вопроса, автор выработал рекомендации по со-7

вершенствованию и применению уголовно-правовых норм, предусматри­вающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, ранее не имевшие места в научных исследованиях. Обоснована необходи­мость криминализации неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды Российской Федерации. Предложено изменить подход к формули­ровке и регламентации оснований освобождения от уголовной ответ­ственности по делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198– 199¹ УК РФ. Сформулированы дополнения к разъяснениям высшей су­дебной инстанции по налоговым преступлениям, направленные на повы­шение эффективности применения норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Предложен авторский вариант редак­ции статьи об ответственности за нарушение порядка осуществления обя­зательных платежей.
Научную новизну диссертационного исследования определяют также следующие основные положения, выносимые на защиту:

1. Учитывая высокую общественную опасность и широкую распрост­раненность неуплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, следу­ет криминализировать данное деяние, установив ответственность за не­уплату всех видов платежей в бюджет и внебюджетные фонды в рамках одной нормы посредством замены сочетания слов «налоги и (или) сбо­ры» на словосочетание «обязательные платежи». Под обязательными пла­тежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации.
2. На основании обобщения положений и выводов исследования предлагается:

 
—статью 198 УК РФ исключить;
—статью 199 УК РФ изложить в следующей редакции:
«Статья 199. Неуплата обязательных платежей
1.  Неуплата обязательных платежей, сопряженная с обманом
и повлекшая возникновение недоимки в крупном размере,
—  наказывается…
2.  Деяние, предусмотренное частью первой настоящей статьи:
а) совершенное группой лиц по предварительному сговору;
б) повлекшее возникновение недоимки в особо крупном размере,
—  наказывается…
Примечание. Крупным размером недоимки признаются суммы, со­ставляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обяза-8

тельных платежей с физических лиц, не осуществляющих предпринима­тельскую деятельность или не занимающихся частной практикой, более одного миллиона восьмисот тысяч рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организаций, индивидуальных предпринимателей и физи­ческих лиц, занимающихся частной практикой, более шести миллионов рублей. Особо крупным размером недоимки признаются суммы, состав­ляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд для обязатель­ных платежей с физических лиц, не осуществляющих предприниматель­скую деятельность или не занимающихся частной практикой, более девяти миллионов рублей, для обязательных платежей, взимаемых с организа­ций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, занимающих­ся частной практикой, более тридцати миллионов рублей».

1. В целях обеспечения лексической чистоты закона и последова­тельности при построении уголовно-правовых и уголовно-процессуальных норм необходимо отказаться от использования термина «ущерб» в ч. 1 ст. 76¹ УК РФ и изложить ее в следующей редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное статьями 198–199¹ настоя­щего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно пол­ностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сум­му штрафа в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодек­сом Российской Федерации». Для устранения неоднозначного понимания природы оснований освобождения необходимо исключить их из примеча­ний к ст. ст. 198, 199 УК РФ.
2. Следует дополнить постановление Пленума Верховного Суда Рос­сийской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» указанием о том, что субъектом преступления, предусмот­ренного ст. 198 УК РФ, может выступать доверительный управляющий лица, признанного судом безвестно отсутствующим.
3. В постановлении Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» вместо сочетаний «налоговая декларация» и «иные документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным» необходимо оперировать понятием «сведения, необходимые для осуществления налогового конт­роля», которое охватывает вышеназванные документы и иную информа­цию недокументального характера и позволит унифицировать законода­тельство о налогах и сборах, законодательство об административных пра­вонарушениях и уголовное законодательство.

9

6. В случаях, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоим­ку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и пере­плату по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды, а также когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет, привлечение его к уголовной ответственности исключается, по­скольку занижение суммы налога не приводит к возникновению задол­женности перед бюджетом.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Полу­ченные результаты, теоретические выводы и практические рекомендации, сформулированные в диссертации, дополняют ряд аспектов доктриналь-ного толкования и практики применения современной науки уголовного права. Использование новых и обобщение известных материалов теорети­ческого, уголовно-правового, гражданско-правового и налогового ха­рактера расширяет сферу научного знания в области уголовной ответ­ственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов. Материалы исследования могут быть использованы в научно-исследовательской дея­тельности при дальнейшем изучении уклонения от уплаты налогов и (или) сборов; в законотворческой деятельности по совершенствованию уголов­ного законодательства; в учебном процессе при преподавании курса уго­ловного права, при подготовке учебной и учебно-методической литерату­ры; в системе повышения квалификации сотрудников правоохранитель­ных органов. Отдельные выводы и предложения могут заинтересовать специалистов в области налогового, административного, гражданского и уголовно-процессуального права, а также практических работников Федеральной налоговой службы.
Апробация результатов исследования проходила в виде его рецен­зирования и обсуждения на кафедре уголовного права Уральского юри­дического института МВД России, в докладах и сообщениях автора на научно-практических конференциях, круглых столах, состоявшихся в Уральском юридическом институте МВД России, среди которых кафед­ральная научная конференция «Актуальные проблемы уголовного права» (ноябрь 2007 г.), межкафедральная научная конференция «Проблемы при­менения УК РФ, УПК РФ, УИК РФ в свете изменения законодательства» (февраль 2008 г.), межкафедральная научно-практическая конференция «Актуальные проблемы правоохранительной деятельности ОВД» (апрель 2008 г.), кафедральный круглый стол «Уголовное законодательство: про­блемы практического применения» (декабрь 2009 г.), межкафедральная конференция «Унификация понятий в уголовном и уголовно-процессу­альном праве» (март 2010 г.), кафедральная конференция «Уголовное пра­во: теория и практика» (декабрь 2010 г.), вузовский круглый стол «Совре-10

менное состояние уголовного и уголовно-исполнительного законодатель­ства: реалии и перспективы» (июнь 2011 г.), вузовская научно-практичес­кая конференция «Вопросы уголовно-правовой политики в современной России» (март 2011 г.), межвузовская конференция «Правовые аспекты обеспечения национальной безопасности» (февраль 2012 г.), межведом­ственный круглый стол «Проблемы расследования экономических пре­ступлений» (февраль 2012 г.), вузовский круглый стол «Вопросы совер­шенствования уголовного и уголовно-исполнительного законодатель­ства: теория и практика» (май 2012 г.), вузовская научно-практическая конференция «Тенденции развития уголовного права России» (ноябрь 2012 г.), межведомственный круглый стол «Актуальные вопросы рассле­дования отдельных видов преступлений» (февраль 2013 г.), вузовская на­учно-практическая конференция «Актуальные правовые проблемы обес­печения национальной безопасности» (март 2013 г.), вузовский круглый стол «Современные уголовно-правовые и криминологические проблемы борьбы с преступностью» (май 2013 г.). Кроме этого, автор принимал оч­ное и заочное участие в научных мероприятиях, проводимых в других высших учебных заведениях, среди которых научно-практический се­минар в Московском университете МВД России, посвященный памяти Заслуженного деятеля науки Российской Федерации, доктора юриди­ческих наук, профессора Юрия Игнатьевича Ляпунова (май 2007 г.), межвузовские конференции на базе Уральского финансово-юридичес­кого института по теме «Экономика и право: история, современность и перспективы развития» (февраль 2008 г., апрель 2009 г.), межвузов­ская научно-практическая конференция в Уральском гуманитарном ин­ституте «Дни науки. Внедрение достижений высоких технологий в юри­дическую сферу как важный фактор развития инновационной техноло­гии» (апрель 2012 г.).
Результаты диссертационного исследования изложены в восемнадцати научных публикациях общим объемом 4,34 п. л., в том числе трех статьях в научных журналах, включенных в перечень российских рецензируемых научных журналов, в которых должны быть опубликованы основные на­учные результаты диссертаций на соискание ученых степеней доктора и кандидата наук.
По материалам диссертационного исследования по заказу ГУ МВД России по Свердловской области были подготовлены и успешно внедрены в деятельность сотрудников органов внутрених дел и в учебный процесс Уральского юридического института МВД России методические рекомендации «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица и с организации».
11

Структура диссертации предопределена целями и задачами исследо­вания и состоит из введения, двух глав, объединяющих пять параграфов, заключения, списка использованной литературы и приложений.
СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность темы; определяются сте­пень научной разработанности проблемы, цель, задачи, объект и предмет диссертационного исследования; характеризуются методология и методи­ка; раскрываются научная обоснованность и достоверность полученных результатов, научная новизна исследования; формулируются основные положения, выносимые на защиту; указывается теоретическая и практи­ческая значимость исследования; приводятся сведения об апробации по­лученных результатов.
Первая глава «Уголовно-правовая характеристика уклонения от уп­латы налогов и (или) сборов» состоит из трех параграфов и раскрывает социальную обусловленность и признаки составов преступлений, предус­мотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ.
В первом параграфе «Общественная опасность уклонения от уплаты налогов и (или) сборов» диссертант приходит к выводу об обоснованнос­ти установления ответственности за неуплату налогов. Общественная опасность этого деяния проявляется в непоступлении денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации; в дестабилизации добро­совестной конкуренции и замедлении экономического развития субъек­тов предпринимательства; в оказании негативного влияния на обществен­ное сознание и снижении уровня налоговой культуры населения. Уклоне­ние от уплаты налогов опосредованно влияет на иные сферы обществен­ной жизни, постепенно срастается с различными видами посягательств в экономической сфере, с организованной преступностью и коррупцион­ными проявлениями.
Соискателем отмечается, что уклонение от уплаты сборов, как и укло­нение от уплаты налогов, обладает необходимой степенью общественной опасности и создает угрозу недополучения бюджетной системой заплани­рованных денежных средств. Поступления от сборов расходуются на фи­нансирование социально значимых направлений государственной полити­ки, на повышение уровня жизни населения, являются важнейшим компо­нентом экономического механизма природоиспользования. Несмотря на то что неуплату сборов нельзя назвать распространенным явлением, ис­ключение сборов из перечня платежей, за неуплату которых установлена
12

уголовная ответственность, вряд ли целесообразно в связи с нестабиль­ностью действующей налоговой системы.
Далее диссертант обосновывает, что уклонение от уплаты взносов во внебюджетные фонды представляет собой общественно опасное и в то же время достаточно, а иногда и чрезмерно распространенное явление, кото­рое нельзя оставлять без внимания законодателя. Лишь уголовная ответ­ственность может стать наиболее эффективным средством сдерживания и будет иметь гораздо больший положительный результат, нежели другие средства воздействия. Учитывая сходство по своей природе страховых взносов, автор считает возможным установить ответственность за их не­уплату в рамках одной нормы, оперируя при формулировании уголовно-правового запрета обобщенным понятием «обязательные платежи». Под обязательными платежами для целей Уголовного кодекса Российской Федерации следует понимать налоги и иные обязательные взносы, уплачи­ваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Россий­ской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Фе­дерации. Применение объединяющего все виды обязательных платежей термина будет способствовать своевременному противодействию посяга­тельствам на финансовые интересы общества и государства в случае ре­формирования налоговой или бюджетной системы, а также введения или исключения каких-либо обязательных взносов и сборов.
Во втором параграфе «Особенности объективных признаков соста­вов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ» исследу­ются объект и объективная сторона уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
По мнению диссертанта, при совершении преступлений, указанных в ст. ст. 198, 199 УК РФ, причиняется вред совокупности общественных отношений, обеспечивающих порядок осуществления обязательных пла­тежей. В диспозициях ст. ст. 198, 199 УК РФ деяние описано с помощью слова «уклонение», которое, являясь отглагольным существительным (девербативом), в лексическом плане имеет значение процессуальности (процесса) и вовсе не предполагает невыполнение в конечном счете кон­ституционной обязанности. Исходя из этого, грамматически неверно го­ворить об «уклонении, совершенном в крупном размере», так как страда­тельное причастие прошедшего времени «совершенное» свидетельствует о завершенности процесса. Автор обосновывает вывод о целесообразно­сти замены в ст. ст. 198, 199 УК РФ термина «уклонение» на термин «не­уплата», который более точно отражает механизм воздействия на обще­ственные отношения, соответствует сущности посягательства и наступаю-13

щему преступному результату, а также обеспечивает корреспондирование норм уголовного и налогового законодательства. Под неуплатой необхо­димо понимать как полное, так и частичное невнесение денежных средств.
Согласно действующей формулировке норм уклонение от уплаты на­логов и (или) сборов может быть совершено путем непредставления на­логовой декларации или иных документов, представление которых в со­ответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сбо­рах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Соискателем отмечается, что, в отличие от уголовного, и налоговое, и административное законодательство оперируют сочетанием «сведения, необходимые для осуществления налогового контроля», под которыми понимаются документы и (или) иные сведения, указанные в Налоговом кодексе Российской Федерации и иных актах законодательства о налогах и сборах. Несмотря на то что данное понятие также имеет достаточно ши­рокое содержание, тем не менее оно более емко определяет круг докумен­тов, исключая незначимые для налогового контроля, и дополняет их ин­формацией недокументального характера, в связи с чем предлагается ис­пользовать указанное сочетание в разъяснениях Верховного Суда Россий­ской Федерации по делам о налоговых преступлениях.
Диссертант обращает внимание на присутствие в действующей форму­лировке способов уклонения избыточности, так как «налоговая деклара­ция» входит в перечень «документов, представление которых в соответ­ствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным». Выделение «налоговой декларации» нецелесо­образно, так как это ущемляет значимость расчета финансового результа­та, ответственность за непредставление которого закреплена наравне с не­представлением налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), а также сведений о полученных лицензиях (разрешениях), являющихся основными данны­ми при уплате сборов за пользование объектами животного мира и объек­тами водных биологических ресурсов.
Диссертант полагает, что казуистичное описание способа соверше­ния уклонения ущербно в силу создания зависимости уголовно-право­вой нормы от нестабильного порядка и механизма осуществления обя­зательных платежей. По мнению соискателя, при формулировании спо­соба необходимо выразить общественную опасность и сущность посяга­тельства, проявляющуюся в активной и пассивной формах обмана. Ав­тор предлагает отказаться от детального описания и перечисления и сформулировать способ совершения преступлений, предусмотренных
14

ст. ст. 198, 199 УК РФ, более абстрактно и обобщенно с помощью соче­тания «сопряженная с обманом».
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов является длящимся пре­ступлением, моментом юридического окончания которого необходимо считать момент образования недоимки в крупном или особо крупном раз­мере. Соискатель считает, что придание составам, предусмотренным ст. ст. 198, 199 УК РФ, материальной конструкции путем указания в дис­позиции на необходимость образования недоимки в крупном размере уп­ростит правоприменение, исключит возможность привлечения к ответ­ственности при наличии переплаты за предыдущие периоды, разрешит вопрос с моментом окончания.
В третьем параграфе «Особенности субъективных признаков соста­вов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ» осуществ­лен развернутый анализ субъекта и субъективной стороны уклонения от уплаты налогов и (или) сборов.
Исследуя нормы о законном представительстве, закрепленные в На­логовом и Гражданском кодексах Российской Федерации, диссертант приходит к выводу о том, что из всех законных представителей физичес­кого лица к ответственности по ст. 198 УК РФ в качестве исполнителя может быть привлечен только опекун лица, признанного судом недее­способным. Законодательно закрепленные правовые возможности при­влечения родителей, усыновителей или опекунов лиц, не достигших ше­стнадцатилетнего возраста, на сегодняшний день отсутствуют. Попечи­тели несовершеннолетних или ограниченно дееспособных лиц в рамках гражданского законодательства не являются законными представителя­ми, исходя из чего не могут участвовать в этом качестве в налоговых правоотношениях, не подлежат налоговой ответственности и не могут выступать исполнителями уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица.
Законодательство о налогах и сборах возлагает обязанность по уплате налогов и сборов на лицо, уполномоченное органом опеки и попечитель­ства управлять имуществом безвестно отсутствующего (ст. 51 НК РФ). Доверительный управляющий не приобретает статуса налогоплательщика, не является законным представителем, а налоговым агентом выступает только в случаях, специально установленных Налоговым кодексом Рос­сийской Федерации. Данная ситуация не нашла своего отражения в разъ­яснениях Верховного Суда Российской Федерации, в связи с чем соиска­тель считает необходимым внести изменения в постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответ-15

ственности за налоговые преступления», указав, что субъектом преступ­ления, предусмотренного ст. 198 УК РФ, при определенных обстоятель­ствах может выступать доверительный управляющий лица, признанного безвестно отсутствующим.
В связи с тем что к ответственности по ст. 198 УК РФ могут быть при­влечены лица, фактически осуществляющие предпринимательскую дея­тельность, диссертант полагает необходимым в ч. 4 ст. 34 УК РФ указать на возможность лица, не обладающего признаками специального субъек­та, выступать в роли исполнителя.
Анализируя нормы действующего трудового, налогового и граждан­ского законодательства, автор обосновывает вывод о целесообразности определения субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не посредством термина «руководитель организации», а с помощью сочета­ния «лицо, выполняющее функции исполнительного органа». Данное по­нятие не только обеспечивает преемственность норм различных отраслей права и препятствует возможности различного толкования в зависимости от сферы применения, но и включает лиц, выполняющих функции колле­гиального исполнительного органа.
Соискателем обращается внимание на то, что Пленум Верховного Суда Российской Федерации в постановлении от 28 декабря 2006 г. ¹ 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответ­ственности за налоговые преступления», причисляя главного бухгалтера (бухгалтера) к возможным субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не включает аналогичное положение в разъяснения по поводу субъекта ст. 198 УК РФ. Индивидуальные предприниматели, ад­вокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, за­нимающиеся частной практикой, в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. ¹ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», наряду с организациями, являются экономическими субъектами. Следователь­но, ведение бухгалтерского учета лицами, не образовавшими юридичес­кого лица, тоже может быть возложено на главного бухгалтера (бухгал­тера) или иное должностное лицо. Сложившаяся ситуация создает не­равные условия для лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, в зависимости от того, кто выступает работодателем — юриди­ческое лицо или лицо, занимающееся частной практикой, и требует неза­медлительного решения.
Диссертант обосновывает вывод о том, что разделение ответственнос­ти лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями или занимаю­щихся частной практикой, и ответственности лиц, осуществляющих пред­принимательскую деятельность в форме юридического лица, нецелесооб-16

разно в связи с тождественностью порядка осуществления обязательных платежей и полным совпадением признаков объективной стороны, а также противоречит закрепленному Конституцией России равенству организа­ционно-правовых форм. В связи с этим предлагается ст. 198 УК РФ ис­ключить, а в ст. 199 УК РФ закрепить тождественную ответственность для лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность или занимаю­щихся частной практикой.
Вторая глава «Отдельные вопросы применения норм об ответствен­ности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» состоит из двух параграфов.
В первом параграфе «Проблемные вопросы квалификации уклонения от уплаты налогов и (или) сборов» анализируются дискуссионные вопро­сы уголовно-правовой оценки данных преступлений и их соотношение с другими составами преступлений, в том числе на основе рассмотрения конкретных судебных решений.
Исследуя вопрос о действии во времени норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, автор приходит к выводу о необходимости исчисления срока давности уклонения с момента пре­кращения преступного состояния, т. е. с момента фактического, а не юри­дического окончания. Предлагается законодательно регламентировать не только понятие длящегося преступления, но и вопрос о течении сроков его давности, что снимет остроту теоретических споров и устранит часть проблем при правоприменении, а также будет стимулировать виновных к прекращению преступного поведения.
Изучая особенности добровольного отказа от совершения преступле­ний, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, диссертант обосновывает, что он возможен не только до истечения срока подачи декларации, но и по его истечении до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаруже­нии налоговым органом совершенных ошибок либо о назначении выезд­ной налоговой проверки, а также в случаях, когда проведенная налоговая проверка не обнаружила неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации либо занижение сумм налога.
Автором отмечается, что введение в действие ст. 76¹ УК РФ и ст. 28¹ УПК РФ, наряду с включением в чч. 2 примечаний ст. ст. 198 и 199 УК РФ условий освобождения, свидетельствует о том, что вновь закрепленные положе­ния не являются частным случаем деятельного раскаяния, а выступают отдельным основанием освобождения от уголовной ответственности. Диссертант считает необходимым исключение из примечаний к ст. ст. 198, 199 УК РФ положения об условиях освобождения в целях устранения двоякости их восприятия, с одной стороны, как специальных видов дея-17

тельного раскаяния, а с другой — как отдельного основания освобожде­ния от уголовной ответственности.
Уголовный кодекс Российской Федерации и Уголовно-процессуаль­ный кодекс Российской Федерации при установлении условий прекра­щения уголовного преследования оперируют понятием «ущерб». Ис­пользуемый термин представляется неудачным в силу несоответствия его значения наступающему преступному результату и сущности всех категорий, перечисленных в ч. 2 ст. 28¹ УПК РФ. В целях обеспечения лексической чистоты закона и последовательности при построении уго­ловно-правовых и уголовно-процессуальных норм автор предлагает ис­ключить ч. 2 ст. 28¹ УПК РФ; ч. 1 ст. 76¹ УК РФ изложить в следующей редакции: «Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотрен­ное статьями 198–199¹ настоящего Кодекса, освобождается от уголов­ной ответственности, если оно полностью уплатило суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумму штрафа в размере, определяе­мом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации»; ч. 1 ст. 28¹ УПК РФ изложить в следующей редакции: «Суд, а также сле­дователь с согласия руководителя следственного органа или дознава­тель с согласия прокурора прекращает уголовное преследование в отно­шении лица, подозреваемого или обвиняемого в совершении преступ­ления, предусмотренного статьями 198–199¹ или частью первой статьи 76¹ Уголовного кодекса Российской Федерации, при наличии ос­нований, предусмотренных статьями 24 и 27 настоящего Кодекса, в слу­чае, если до назначения судебного заседания полностью уплачены сум­мы недоимки в размере, установленном налоговым органом в решении о привлечении к ответственности, вступившем в силу; соответствую­щие пени; штрафы в размере, определяемом в соответствии с Налого­вым кодексом Российской Федерации».
Диссертантом отмечается, что в случаях, когда виновный путем пред­ставления заведомо ложных документов увеличивает сумму вычетов по НДС и тем самым снижает сумму НДС или приравнивает ее к нулю, его деяния охватываются ст. 198 или ст. 199 УК РФ. Если же сумма вычетов по НДС превышает сумму НДС, подлежащую уплате, либо виновный, руководствуясь ст. 176 НК РФ, производит зачет возмещенного НДС в счет недоимки по иным налогам, его действия подлежат квалификации по ст. 159 УК РФ. Если недобросовестный налогоплательщик, указывая заведомо ложные сведения в налоговых декларациях, получает право на необоснованное возмещение НДС и снижает платежи по другим видам налогов, то при наличии оснований его деяния необходимо квалифициро­вать по совокупности ст. ст. 159 и 198 или ст. 199 УК РФ.
18

В ситуации, когда налогоплательщик одновременно имеет и недоимку в крупном или особо крупном размере по какому-либо налогу, и перепла­ту по этому или другим налогам за предыдущие налоговые периоды, а также когда у налогоплательщика не реализовано право на социальный вычет, привлечение к уголовной ответственности исключается, поскольку занижение суммы налога не приводит к возникновению задолженности перед бюджетом.
Диссертант обосновывает вывод о том, что действующий порядок расчета крупного и особо крупного размеров порождает различные варианты толкования, создает трудности при квалификации, нарушает стройность системы уголовно-правовых норм. Предлагается отказать­ся от исчисления доли неуплаченных налогов и сохранить только абсо­лютные критерии определения размера недоимки, равные ныне закреп­ленным.
Во втором параграфе «Содержание санкций и практика назначения на­казания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов» проводится ана­лиз сроков и размеров наказания, назначаемых по санкциям ст. ст. 198, 199 УК РФ, а также практики его назначения.
По мнению автора, различное соотношение средних значений санкций основных видов наказаний за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов и за смежные преступления приводит к двоякости оценки степени обще­ственной опасности. При применении штрафа в один ряд ставятся нормы, предусмотренные ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199 и ч. 1 ст. 199¹ УК РФ, при приме­нении ареста — ч. 1 ст. 171, ч. 1 ст. 198, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199¹ УК РФ, при применении принудительных работ и лишения свободы — ч. 1 ст. 165, ч. 1 ст. 194, ч. 1 ст. 199, ч. 1 ст. 199¹ УК РФ. Соотношение медиан санкций за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с медианами санкций ст. ст. 165, 171, 194 УК РФ указывает на отсутствие последовательности законодателя при определении размеров наказаний в общих и специальных нормах, а также нормах, устанавливающих ответственность за посягатель­ства на несколько групп отношений.
Отсутствие в санкциях квалифицированных видов уклонения от упла­ты налогов и (или) сборов минимального срока наказания в виде лишения свободы не только приводит к пересечению с санкциями основных соста­вов, но и ставит под угрозу единство практики назначения наказания, на­рушая принцип равенства граждан перед законом. Наличие квалифициру­ющих обстоятельств, по мнению диссертанта, должно влечь изменение и минимального, и максимального пределов наказания, а альтернативные наказания в санкциях основных и квалифицированных составов должны изменяться пропорционально.
19

В работе последовательно обосновывается необходимость увеличения размеров штрафов за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, кото­рые не соответствуют современным реалиям, не являются обременитель­ными для осужденного и не могут обеспечить достижения целей уголов­ного наказания и осознанность государственного ограничения.
Обращая внимание на высокий потенциал и положительный эффект применения дополнительного наказания в виде лишения права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью при уклонении от уплаты налогов и (или) сборов, автор обосновывает необходимость включения в санкции ст. 198 УК РФ данного вида кара­тельного воздействия.
Анализируя размеры и сроки наказаний, назначаемые осужденным, диссертант приходит к выводу о том, что репрессивный потенциал санк­ций реализуется далеко не в полной мере. В случае назначения реального лишения свободы срок его ближе к минимальному значению и за редким исключением превышает среднее. Средний показатель избираемого су­дебными инстанциями срока в два раза ниже среднего значения санкций. Это свидетельствует о более лояльной оценке общественной опасности уклонения от уплаты налогов и (или) сборов. Суммы штрафа, избираемые судами, как правило, соответствуют его медиане, а в отдельных случаях близки к максимальному значению, что говорит о присутствии потенциа­ла для увеличения верхнего предела данной меры государственного при­нуждения за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
При назначении наказания суды в целом выполняют требования уголовного закона и рекомендации Верховного Суда Российской Федерации. Вместе с тем отдельные судебные решения в описательной части не содержат сведений о личности и имущественном положении виновного, либо такие сведения не позволяют дать должную оценку, а также данных, свидетельствующих об учете отягчающих и смягчающих ответственность обстоятельств, без рассмотрения остаются гражданские иски. По мнению диссертанта, подобный подход недопустим. Судам в це­лях реализации принципа справедливости и более эффективного решения задач уголовного законодательства необходимо не просто указывать, что личность виновного или смягчающие и отягчающие обстоятельства учи­тывались, а останавливаться на них более подробно, оценивая влияние на назначенное наказание. Это, в свою очередь, позволит мотивированно избирать вид и размер наказания за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов.
В заключении в кратком виде излагаются основные выводы диссер­тационного исследования.
20

Основные положения диссертационного исследования опубликованы в следующих работах:
Статьи в рецензируемых научных журналах, рекомендованных Выс­шей аттестационной комиссией при Минобрнауки России для опубли­кования основных научных результатов диссертаций

1. Харламова А. А. К вопросу о субъекте уклонения от уплаты нало­гов и (или) сборов с физического лица / А. А. Харламова // Вестник Мос­ковского университета МВД России. 2008. ¹ 11. С. 149–151. 0,35 п. л.

2.Харламова А. А. О некоторых объективных признаках уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вестник Калинин­градского юридического института МВД России. 2009. ¹ 2. С. 66–68. 0,23 п. л.

1. Харламова А. А. Некоторые аспекты правового противодействия уклонению от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Юриди­ческая наука и правоохранительная практика. 2010. ¹ 3. С. 93–96. 0,28 п. л.

Иные публикации

1. Харламова А. А. Субъекты уклонения от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования правоохрани­тельной деятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискателей. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2008. С. 139–141. 0,17 п. л.
2. Харламова А. А. Уголовно-правовая характеристика налогов и сбо­ров / А. А. Харламова // Экономико-правовые проблемы и перспективы развития Уральского региона : сб. науч. тр. Екатеринбург: Федеральное агентство по образованию : Уральский финансово-юридический институт, 2008. С. 185–188. 0,23 п. л.
3. Харламова А. А. История уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов / А. А. Харламова // Проблемы совершен­ствования российского уголовного законодательства : сб. науч. тр. / под общ. ред. канд. юрид. наук, доц. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2009. С. 49–54. 0,35 п. л.
4. Харламова А. А. Состояние и динамика налоговых преступлений / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования правоохранительной де­ятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискате­лей. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2009. С. 120–123. 0,2 п. л.

21

1. Харламова А. А. Детерминанты правового характера налоговых преступлений / А. А. Харламова // Экономика и право: история, современ­ность и перспективы развития : сб. науч. тр. Екатеринбург : Изд-во АМБ, 2009. Вып. 4. С. 241–244. 0,18 п. л.
2. Харламова А. А. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация нало­гообложения / А. А. Харламова // Юридическая теория и практика. 2009. ¹ 2. С. 89–90. 0,2 п. л.

 

1. Харламова А. А. Характеристика лица, совершающего уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Правоохранитель­ные органы: теория и практика. 2009. ¹ 2. С. 68–71. 0,32 п. л.
2. Харламова А. А. К вопросу о предмете уклонения от уплаты нало­гов и (или) сборов / А. А. Харламова // Проблемные вопросы совершен­ствования уголовного законодательства в современный период : сб. науч. ст. преподавателей, адъюнктов и соискателей кафедры уголовного права / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридичес­кий институт МВД России, 2010. С. 53–55. 0,17 п. л.
3. Харламова А. А. Типология лиц, совершающих уклонение от уп­латы налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Правоохранительные органы: теория и практика. 2010. ¹ 2. С. 44–45. 0,22 п. л.
4. Харламова А. А. Субъекты противодействия преступлениям, пре­дусматривающим ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Вопросы совершенствования право­охранительной деятельности органов внутренних дел : сб. науч. тр. адъюнктов и соискателей. Екатеринбург : Уральский юридический инсти­тут МВД России, 2010. С. 119–123. 0,3 п. л.
5. Харламова А. А. Детерминанты организационного характера пре­ступлений, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов / А. А. Харламова // Актуальные вопросы совер­шенствования уголовного законодательства в современный период : сб. науч. ст. преподавателей, адъюнктов и соискателей кафедры уголов­ного права / под общ. ред. М. Б. Фаткуллиной. Екатеринбург : Уральский юридический институт МВД России, 2011. С. 68–71. 0,27 п. л.
6. Харламова А. А. Деятельное раскаяние в совершении преступле­ний, предусмотренных ст. 198, 199 УК РФ / А. А. Харламова // Правоох­ранительные органы: теория и практика. 2011. ¹ 1. С. 47–48. 0,21 п. л.
7. Харламова А. А. К вопросу об уголовной ответственности за неуп­лату сборов / А. А. Харламова // Дни науки. Внедрение достижений высо­ких технологий в юридическую сферу как важный фактор развития иннова­ционной технологии : мат-лы науч.-практ. конф. / отв. ред. Д. А. Гришин. Екатеринбург : Уральский гуманитарный институт, 2012. С. 18–20. 0,28 п. л.

22