2012avtoref1142

Вельможко Дмитрий Юрьевич
 
20 мая 2012 г. назначена защита диссертации на соискание степени кандидата юридических наук по теме: «Совершенствование методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций» (специальность 12.00.09 – уголовный процесс). Защита будет происходить на заседании диссертационного совета Д 212.101.02
 
Сноска на автореферат диссертации (правила оформления):
 
На электронную версию:
Вельможко Д.Ю. Совершенствование методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: автореф. дис... канд. юрид. наук. Краснодар, 2012. С. 29.  // Авторефераты диссертации по юридическим наукам. Сайт «Правовые технологии». URL: http://www.lawtech.ru/document/2012avtoref1142 (дата обращения: укажите свою дату).
 
На бумажный вариант:
Вельможко Д.Ю. Совершенствование методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: автореф. дис... канд. юрид. наук. Краснодар, 2012. С. 29.
 
Посмотрите другие авторефераты диссертаций по юридическим наукам в библиотеке авторефератов собранных, обработанных и размещенных для бесплатного ознакомления и скачивания на сайте «Правовые технологии». Громадная работа проделана для информационного обеспечения юридического образования и исследований в области права и еще большая будет сделана. Окажите нам помощь в дальнейшем развитии проекта - укажите сноску на электронную версию автореферата в ваших работах, блогах, сайтах.
 
Текст автореферата диссертации:

Работа выполнена на кафедре уголовного права и уголовного процесса Него-сударственного образовательного учреждения высшего профессионального образо-вания «Донской юридический институт»
Научный руководитель:
доктор юридических наук, профессор
Коновалов Станислав Иванович
Официальные оппоненты:
Головин Александр Юрьевич,
доктор юридических наук, профессор
Тульский государственный университет,
декан юридического факультета
Меретуков Гайса Мосович,
доктор юридических наук, профессор
Кубанский государственный аграрный уни-верситет, заведующий кафедрой
криминалистики
Ведущая организация:
ФГБОУ ВПО «Оренбургский
государственный университет»
Защита состоится 20 мая 2012 года в 10 часов на заседании диссертацион-ного совета Д 212.101.02 при Кубанском государственном университете по адре-су: 350000, г. Краснодар, ул. Рашпилевская, 43, Зал заседаний совета (2 этаж).
С диссертацией можно ознакомиться в научной библиотеке Кубанского го-сударственного университета (350040, г. Краснодар, ул. Ставропольская, 149). Текст автореферата размещен на официальном сайте КубГУ.
Автореферат разослан « » апреля 2012 года.
Ученый секретарь
диссертационного совета
к.ю.н., доцент М.В. Феоктистов
3
ОБЩАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА РАБОТЫ
Актуальность темы диссертационного исследования. В современных условиях основу доходной части российского бюджета составляют налоговые платежи, а также законодательно определенные взимаемые государством сборы. Именно налоги являются одним из основных средств государственного регулирования происходящих в обществе социальных и экономиче-ских процессов. Налоговая политика государства направлена на стабилизацию различных сег-ментов экономики, стимулирование объемов и качества производства и потребления различных товаров и услуг. Это обусловливает необходимость выполнения налоговых обязательств всеми уполномоченными субъектами. В то же время не всегда руководителями организаций осознается необходимость своевременного отчисления налоговых платежей и иных взносов. По статистике ежегодно государство недополучает более 30 % причитающихся платежей. Согласно оценкам различных специалистов, глобальные последствия массового совершения налоговых преступле-ний и иных правонарушений виновными лицами, без преувеличения представляют угрозу эко-номической безопасности нашей страны1. Разнообразие способов совершения налоговых пре-ступлений, многочисленные пробелы и несовершенства отечественного законодательства в сфе-ре налогообложения, влияющие на качество расследования преступлений в сфере налогообло-жения, настоятельно напоминают о назревшей необходимости в совершенствовании сущест-вующих частных криминалистических методик расследования указанной категории преступле-ний. Конечно же, в криминалистической науке ранее осуществлялись исследования особенно-стей расследования преступлений в сфере налогообложения. Однако современная практика рас-следования данных преступлений выявляет новые проблемные аспекты, не рассмотренные ра-нее, в том числе и по причине значительного изменения уголовного, уголовно-процессуального и налогового законодательства. Причем наибольшие трудности традиционно возникают именно в процессе расследования уклонения от уплаты налогов и сборов, совершенных руководителями и действующими с ними в преступном сговоре иными уполномоченными лицами различных ор-ганизаций. Специфические социально-психологические особенности руководителей предпри-ятий и организаций, обусловленные, прежде всего, квалификационными требованиями к долж-ностным лицам, а именно: наличие высшего образования, знание действующего законодательст-ва, особенностей функционирования возглавляемого предприятия, специфики делопроизводства и товарооборота в соответствующей сфере экономики, порядка начисления и уплаты налогов, - одновременно являются и факторами, предопределяющими разработку ими умысла на сокрытие признаков налогового преступления. Отчетливо выраженная корыстная мотивация, характерная для данных деяний, способствует не только тщательному продумыванию виновными действен-ных приемов по сокрытию преступления в сфере налогообложения, но и заблаговременной их
1 Гурвич Е. Одинокое государство ищет себе союзника // Российская газета. 2003 г. 21 августа; Карякин В.В., Махов В.Н. Возбуждение уголовных дел о налоговых преступлениях. М.: Юрлитинформ, 2005. – с. 3 – 4 и др.
4
реализации еще на этапе приготовления к совершению указанного уголовно-наказуемого право-нарушения. Значительный объем документации, сопровождающий различные сферы деятельно-сти предприятий и организаций, наделение ряда соответствующих сотрудников обязанностями: по ведению бухгалтерского и налогового учета, работе с банковскими документами, заключению сделок с продавцами и покупателями товаров и услуг, - все указанные обстоятельства способст-вуют применению виновными новых, более изощренных способов совершения и сокрытия дан-ного деяния.
К сожалению, как показывает собственный опыт работы по раскрытию налоговых пре-ступлений, из всех возбужденных уголовных дел по ст. 199 УК РФ, в суд поступает менее поло-вины. По данным И.В. Александрова, из всех возбужденных уголовных дел по налоговым пре-ступлениям, направляется в суд вообще не более 7 – 10 %2. Причем причины такого расхожде-ния между количеством возбужденных и завершенных составлением обвинительного заключе-ния уголовных дел отнюдь не исчерпываются предусмотренной законодателем возможностью их прекращения по специальным основаниям, установленным примечанием 2 к ст. 199 УК РФ. Значительное количество уголовных дел также приходится прекращать вследствие неустановле-ния именно умысла виновного на сознательное противоправное уклонение от уплаты налогов и сборов, в результате выбранной стороной защиты тактики, связанной с убеждением следователя в допущении ответственными лицами всего лишь ошибок в ведении бухгалтерского и налогово-го учета и отчетности, отсутствии соответствующего умысла. Практика показывает, что данный «трюк» - весьма распространен в практике борьбы с налоговой преступностью, однако далеко не всегда субъектам расследования удается его аргументировано разоблачить. С точки зрения уче-ния о способе преступления, разработанного Г.Г. Зуйковым и его последователями, исследование именно точного способа совершения преступления есть гарантия установления всех обстоя-тельств данного деяния. В этой связи приобретает актуальность изменение подходов к исследо-ванию криминалистических аспектов борьбы с налоговыми преступлениями, направленное на систематизацию и совершенствование существующих частных криминалистических методик расследования указанных преступлений.
Поэтому полагаем, что в современных условиях не исчерпывается потребность в даль-нейшем комплексном и разностороннем исследовании, призванном воплотить новый подход к формированию частной методики расследования преступлений в сфере уклонения от уплаты на-логов или сборов с организаций, чем внести определенный вклад в совершенствование дейст-вующих криминалистических методик.
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы повышения эффективности расследования налоговых преступлений периодически попадали в орбиту научного анализа рос-сийских юристов. В частности, различным проблемам расследования налоговых преступлений
2 Александров И.В. Налоговые преступления: криминалистические проблемы расследования. СПб.: Изд-во Юридический центр Пресс, 2002. – с. 11.
5
посвящены диссертационные работы И.В. Александрова, Н.В. Башировой, З.Р. Бебия, И.И. Бело-зеровой, Н.В. Боровика, В.П. Васильева, А.В. Горбачева, Г.М. Дашковской, П.В. Донцова, Д.Б. Игнатьева, В.В. Карякина, В.А. Козлова, Н.В. Матушкиной, И.В. Пальцевой, К.А. Пирцхалава, И.Н. Соловьева, Шапиро Л.Г., Р.С. Якубова. Не умаляя значимости данных трудов для разработ-ки криминалистической методики расследования уклонения от уплаты налогов или сборов, от-метим, что в большинстве из них не получило освещения существенно обновленное налоговое законодательство последних лет. Кроме того, многие работы названных авторов посвящены ис-следованию лишь отдельных проблем, связанных с расследованием уклонения от уплаты нало-гов и (или) сборов с организаций. В частности, диссертация Пирцхалава К.А., защищенная в 1999 г., посвящена преимущественно выявлению и первоначальному этапу расследования уклонений от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды». Диссерта-ция Карякина В.В. (2004 г.) посвящена непосредственно возбуждению уголовного дела о налого-вых преступлениях, диссертации Бебия З.Р., Хаванского С.Н. изучают роль криминалистической характеристики преступления в методике расследования уклонений от уплаты налогов с органи-заций (2004, 2006 г.г.); диссертации Башировой Н.В., Якубова Р.С. исследуют проблемы исполь-зования специальных познаний при расследовании указанной категории преступлений (2000, 2004 г.) и т.п. Помимо обновления налогового законодательства, в последние годы был внесен ряд изменений в нормы уголовного и уголовно-процессуального законов, влияющих как на эво-люцию криминалистически значимых признаков рассматриваемого преступления, так и на его организацию и расследование. Уголовно-процессуальный кодекс РФ, отражая приоритетные на-правления внутренней политики нашего государства, был дополнен рядом позиций, обусловли-вающих новеллы в расследовании налоговой преступности. Данные новеллы касаются и измене-ний правил о подследственности (что обусловливает существенные изменения в организации расследования), и вводят по сути новое специфическое основание для прекращения уголовного преследования применительно к уголовным делам, связанным с нарушением законодательства о налогах и сборах. Указанные обстоятельства побудили соискателя сделать новый шаг в направ-лении исследований указанной проблематики, выбрав данную тему диссертационного исследо-вания.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке на основе системного анализа закономерностей борьбы с налоговой преступностью комплекса предложений и реко-мендаций, обусловливающих совершенствование методики расследования преступлений, свя-занных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.
Задачи диссертационного исследования, в своей совокупности обусловливающие дости-жение указанной цели, следующие:
- изучение и систематизация научной и нормативной литературы, посвященной преступ-лениям в сфере налогообложения и процессуальным и криминалистическим аспектам борьбы с данной разновидностью преступности;
6
- формирование эмпирической базы исследования в виде изучения особенностей практи-ческой деятельности правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования преступ-лений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
- рассмотрение общих положений уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций в структуре экономической преступности;
- разработка структуры криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
- уточнение содержания элементов криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций;
- разработка рекомендаций, направленных на совершенствование уголовного преследова-ния по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с ор-ганизаций;
- выявление проблем, типичных для этапа проверки и возбуждения уголовных дел о пре-ступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций;
- на основе положений криминалистической ситуалогии разработка комплекса типичных следственных ситуаций применительно к расследованию уголовных дел о преступлениях в сфе-ре уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций;
- применительно к каждой выявленной типичной следственной ситуации формирование программ производства следственных и иных процессуальных действий, а также оперативно-розыскных мероприятий, призванных оптимизировать и рационализировать расследование по уголовным делам указанной категории;
- разработка предложений и рекомендаций, направленных на повышение результативно-сти отдельных следственных действий, типичных для расследования уголовных дел о преступ-лениях, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций, на первоначаль-ном и последующем этапах.
Объект диссертационного исследования – противоправная деятельность, связанная с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, а также деятельность правоохрани-тельных органов в сфере раскрытия, расследования указанной категории преступлений.
Предмет диссертационного исследования – закономерности противоправной деятель-ности виновных лиц в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, а также выступающие диалектическим отражением указанных закономерностей - особенности раскры-тия и расследования указанных преступлений.
Методологическую основу диссертационного исследования образует система общих и частных методов научного познания: системно-структурного, сравнительно-правового, статисти-ческого, логико-юридического методов, обобщения следственной и судебной практики. При вы-полнении диссертационного исследования соискатель обращался к положениям ряда юридиче-
7
ских и иных наук: философии, науковедения, логики, психологии, уголовного права, криминоло-гии, уголовного процесса, криминалистики.
Теоретическую базу диссертационного исследования составили доктринальные положе-ния криминалистики и смежных наук, отраженные в трудах ряда отечественных ученых: Т.В. Аверьяновой, О.Я. Баева, В.П. Бахина, Р.С. Белкина, В.М. Быкова, И.Е. Быховского, А.В. Варда-няна, А.Н. Васильева, А.И. Винберга, И.А. Возгрина, Б.В. Волженкина, А.Ф. Волынского, А.Я. Гинзбурга, Ф.В. Глазырина, А.Ю. Головина, В.Н. Григорьева, Е.А. Доля, Л.Я. Драпкина, А.В. Дулова, О.А. Зайцева, А.А. Закатова, Е.Н. Зуева, Г.Г. Зуйкова, Е.П. Ищенко, В.Н. Карагодина, Л.М. Карнеевой, В.Я. Колдина, А.Н. Колесниченко, В.Е. Коноваловой, С.И. Коновалова, И.Ф. Крылова, Н.И. Кулагина, Ю.Г. Корухова, В.П. Лаврова, А.М. Ларина, А.А. Леви, И.М. Лузгина, Н.А. Лопашенко, П.А. Лупинской, Ю.А. Ляхова, Г.М. Меретукова, В.А. Образцова, А.С. Подши-бякина, Н.И. Порубова, А.Р. Ратинова, Е.Р. Россинской, Н.А. Селиванова, Б.П. Смагоринского, А.Б. Соловьева, М.С. Строговича, В.Г. Танасевича, В.Т. Томина, А.Г. Филиппова, А.А. Чувилева, С.А. Шейфера, А.Р. Шляхова, М.А. Шматова, Н.Г. Шурухнова, С.П. Щербы, П.С. Элькинд, Н.П. Яблокова, И.Н. Якимова, Н.А. Якубович, П.С. Яни и др. ученых.
Нормативно-правовую базу диссертационного исследования представляет система нормативных актов, связанных с заявленной проблематикой: Конституция РФ, УК РФ, УПК РФ, Налоговый кодекс РФ, постановления Пленума Верховного Суда РФ, приказы и иные норматив-ные акты, прямо или опосредованно регулирующие полномочия правоохранительных органов в сфере обеспечения соблюдения налогового законодательства, а также детализирующие их дея-тельность в области раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения.
Эмпирическая база диссертационного исследования предусматривает результаты изуче-ния 202 уголовных дел о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ, ре-зультаты интервьюирования 147 сотрудников оперативных и следственных органов, специали-зирующихся на выявлении, раскрытии и расследовании преступлений в сфере налогообложения, а также 48 сотрудников подразделений федеральной налоговой службы. При выполнении дис-сертационного исследования соискатель применял собственный продолжительный опыт выяв-ления и раскрытия преступлений указанной категории. В качестве источников эмпирической информации использовались также статистические сведения, материалы опубликованной судеб-ной практики, а также эмпирические данные, полученные другими авторами.
Научная новизна исследования заключается в следующем. С учетом представленных ранее частных криминалистических методик расследования преступлений в сфере налогообло-жения, а также с учетом неоднократно подвергавшегося существенным изменениям современно-го налогового, уголовного и уголовно-процессуального законодательства, отражающего приори-тетные тенденции внутренней политики в сфере налогообложения, а также нынешних особенно-стей налоговой преступности, автором разработан ряд новых или содержащих элементы научной новизны положений, позволяющих оптимизировать методику расследования преступлений, свя-
8
занных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций и, опосредованно, - спо-собствующих повышению качества расследования указанной категории преступлений.
На защиту выносятся следующие основные положения диссертационного исследования.
1. Совокупность единых закономерностей, обусловливающих кодификацию правоотно-шений в сфере налогообложения, объединяющую специфические особенности режима правово-го регулирования каждого налога, формируют общность черт механизма преступлений в сфере налогообложения. Правовая конструкция юридического лица как участника общественных от-ношений, обладающего автономной правосубъектностью, позволяет все налоговые преступле-ния разделить на две основные группы: а) связанные с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплательщиков – физических лиц; б) связанные с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплательщиков юридических лиц (организаций). С точки зрения диалектического подхода, названные различия обусловливают на-личие ряда криминалистически значимых особенностей в структуре и содержании деятельности по расследованию указанных групп преступлений.
2. Криминалистическая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, включает следующие структурные элементы: - способ соверше-ния преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций; - типич-ные последствия совершения указанных преступлений; - данные о типичной обстановке совер-шения преступлений; - криминалистически значимые особенности личности виновного; - осо-бенности предмета преступного посягательства.
2.1. Разработанная система способов преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, предусматривающая этапы приготовления, совершения и сокрытия данного преступления, а также противодействия расследованию.
2.2. Обобщенные типичные категории субъектов, виновных в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: - директора (генераль-ные директора) ООО – 18,8 %; - директора ОАО – 12,7 %; - директора ЗАО – 7,2 %; - директора муниципальных предприятий – 6,3 %; - конкурсный управляющий – 6,2 %; - председатель сель-скохозяйственного производственного кооператива – 12,5 %; - директора и учредители ООО в одном лице – 6,2 %; - главные (старшие) бухгалтеры – 6,3 %; - лица, фактически выполнявшие полномочия директоров (иных руководителей), в т.ч. при подставных директорах – 12,6 %; - ли-ца, фактические выполнявшие полномочия главных бухгалтеров – 6,2 %; - иные лица – 5 %. Вы-явлены и иные закономерности демографического, социального и психологического характера, формирующие психолого-криминалистический портрет виновных.
2.3. Основным местом анализируемой группы преступлений, концентрирующем в себе криминалистически значимую информацию об их признаках, выступает организация – налого-плательщик. Но ограничение при исследовании места совершения налоговых преступлений ис-ключительно рабочим местом руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, привлекаемых к
9
уголовной ответственности по ст.ст. 199 – 199.2 УК РФ, обедняет доказательственную базу. Криминалистически значимыми являются также места осуществления соответствующей органи-зацией производственной или иной деятельности, облагаемой налогами и (или) сборами.
2.4. Выявленное соотношение типичных налогов, уклонение от уплаты которых пытались осуществить виновные, а также типичные группы и категории следов данного преступления, от-ражающие, в том числе и этапы совершения данных преступлений: следы интеллектуального подлога, в свою очередь, содержатся в документах, создающихся на определенном этапе пре-ступного деяния, а именно: - в документах, отражающих создание объекта налогообложения – 41,5 %; - в документах, отражающих учет объектов налогообложения – 46,2 %; - в документах расчета налогов, подлежащих уплате – 9,2 %; - в документах перечисления налогов – 3,1 %.
3. Современная внутренняя политика государства в сфере борьбы с экономической пре-ступностью предопределила формирование комплекса особенностей, в том числе в виде изъятий из общего порядка осуществления уголовного преследования, что подтверждается императива-ми, касающимися начала, осуществления и (или) прекращения уголовного преследования по де-лам о налоговых преступлениях. Вместе с тем, редакция ст. 28.1 нуждается с совершенствовании с учетом следующих направлений: исключить слово «подозреваемый»; порядку прекращения уголовного преследования на основании ст. 28.1 УПК РФ придать дискреционный характер.
4.Для первоначального этапа расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, характерны следующие типичные исходные следствен-ные ситуации: 1. Преступление выявлено в результате материалов выездной налоговой проверки, представленных налоговыми органами в подразделения Следственного комитета РФ. 2. Престу-пление выявлено в результате совместной деятельности оперативных подразделений правоохра-нительных органов (МВД, ФСБ и т.д.) и подразделений налоговых органов. 3. Преступление вы-явлено в процессе производства расследования иного смежного преступления, по признакам ко-торого ранее было возбуждено уголовное дело. Дифференциация вышеуказанных следственных ситуаций позволила разработать последовательность действий следователей и иных взаимодей-ствующих с ним сотрудников правоохранительных органов в сфере расследования указанных преступлений с учетом ситуационного подхода.
5. Специфичность расследования преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций по отношению к целому ряду иных деяний проявляется в первоочередном характере таких следственных действий, как выемка и обыск.
6. Необходимо дополнить перечень процессуальных действий, осуществление которых возможно в порядке ч. 5 ст. 165 УПК РФ, выемки документов, содержащих государственную или иную охраняемую законом тайну.
7. Склонность и психологическая готовность подозреваемых или иных действующих в их интересах лиц на сокрытие и (или) фальсификацию учетно-отчетной документации, в том числе
10
путем должностного подлога, должна являться одним из определяющих факторов для предпоч-тительного выбора обыска по отношению к выемке.
8. Разработанные рекомендации, направленные на повышение эффективности производ-ства по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов следующих следственных действий: обыска, выемки, осмотра, допроса свидетелей и подозреваемых, а также следственных действий, осуществляемых на последующем этапе расследования данного престу-пления.
9. Вывод о том, что судебно-налоговая экспертиза имеет право быть признанной в качест-ве самостоятельного вида экспертиз, структурно образующих класс судебно-экономических экс-пертиз.
Теоретическая и практическая значимость исследования предопределена следующим. Обобщая результаты предыдущих исследований и предусматривая изменения законодательства в области регламентации преступлений в сфере налогообложения, а также особенностей их рас-крытия и расследования, соискатель разрешает ряд ранее неисследованных теоретических и практических аспектов. Результаты диссертационного исследования будут востребованы в даль-нейших научных трудах по данной проблематике, при выполнении монографий, учебных посо-бий, научных статей и т.д. Практическая направленность исследования актуализирует значи-мость данной диссертационной работы в деятельности правоохранительных органов в сфере раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения. Результаты диссертацион-ного исследования явятся необходимым подспорьем для повышения уровня преподавания дис-циплины криминалистики и смежных спецкурсов в учебных заведениях юридического профиля.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертационного исследования под-вергались обсуждению на заседаниях кафедры уголовного права и уголовного процесса ДЮИ, где выполнялось диссертационное исследование. Соискатель докладывал основные положения диссертационного исследования на различных научно-практических конференциях, «круглых столах», в т.ч. всероссийского и международного уровня («Криминалистика в системе уголовно-правовых наук: актуальные направления развития теории и практики», «Антиобщественный об-раз жизни и преступность молодежи» - Ростов-на-Дону, 2010, 2011 и др.). Достигнутые выводы и рекомендации легли в основу опубликованных 7 научных статей автора. Материалы диссертаци-онного исследования используются в учебном процессе НОУ ВПО ДЮИ и в практической дея-тельности органов расследования, специализирующихся на раскрытии и расследовании преступ-лений в сфере налогообложения.
Структура диссертационного исследования. Настоящая диссертация предусматривает введение, три главы, объединяющие 12 параграфов, заключение, список использованных литера-турных источников, приложение.
11
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
Во введении обосновывается актуальность проблематики диссертационного исследова-ния, степень научной разработанности проблемы, цель и задачи исследования, объект и предмет, излагается методологическая основа, нормативная, теоретическая и эмпирическая базы, научная новизна, детально проявляющаяся в характеристике основных положений, выносимых на защи-ту, указывается теоретическая и практическая значимость результатов расследования, приводятся данные об апробации результатов исследования.
Первая глава «Криминалистическая характеристика преступлений, связанных с ук-лонением от уплаты налогов или сборов с организаций», включая четыре параграфа, посвя-щена исследованию криминалистически значимых признаков указанного преступления. В пер-вом параграфе уклонение от уплаты налогов или сборов с организаций рассматривается как объект научного анализа. Кодификация налогового права, апофеозом которой явилось приня-тие и последующее вступление в силу Налогового кодекса РФ, во многом способствовала стаби-лизации и систематизации сферы налогообложения. Однако на сегодняшний момент следует констатировать о незавершенности данных процессов. Существующая в России система налого-обложения предопределяет, что каждый из видов налогов имеет свой режим правового регули-рования, сроки и порядок его начисления, уплаты, а иногда – специфического налогоплательщи-ка. Ряд общих закономерностей, присущих всем видам налогов, обусловливающих общность черт механизма данных преступлений. Вместе с тем, существенно различается механизм уклоне-ния от уплаты налогов и (или) сборов с физических или с юридических лиц (организаций), что обусловлено правовой конструкцией юридического лица, обладающего автономной правосубъ-ектностью, имеющего в своем штате сотрудников, наделенных различными служебными обя-занностями. Автор солидарен с исследователями, полагающими, что все налоговые преступле-ния возможно разделить на две основные группы: а) уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплательщиков – физических лиц; б) уклонения от уплаты налогов и (или) сборов, установленных для налогоплательщиков юридических лиц (организаций). С точки зрения диалектического подхода, названные различия обусловливают наличие ряда криминали-стически значимых особенностей в структуре и содержании деятельности по расследованию ука-занных групп преступлений.
Второй параграф представляет собой общие положения криминалистической харак-теристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с орга-низаций. Соискатель анализирует положение криминалистической характеристики преступле-ний в структуре частной криминалистической методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций, анализируя различные сущест-вующие в научной литературе позиции исследователей, в том числе связанные с соотношением понятий «криминалистическая характеристика преступлений» с понятиями «обстоятельства,
12
подлежащие доказыванию», «механизм преступлений». При этом автор солидаризируется с по-зицией А.Ю. Головина о том, что механизм преступления может выступать объектом научного исследования. Но результатом данного исследования является формирование именно кримина-листической характеристики преступлений.
Далее автор анализирует структуру криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организации, в том числе представ-ленную в различных источниках научной криминалистической литературы. В результате автор приходит к выводу о том, что криминалистическая характеристика преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, включает следующие структурные эле-менты: - способ совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций; - типичные последствия совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций; - данные о типичной обстановке совершения преступле-ний; - криминалистически значимые особенности личности виновного; - особенности предмета преступного посягательства.
В третьем параграфе способы уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций рассматриваются как криминалистическая категория и как системообразующий элемент криминалистической характеристики данной категории преступлений. Соискатель анали-зирует междисциплинарный характер категории «способ преступления», которое имеет статус криминалистического учения и считает его методологической предпосылкой для разработки классификации типичных способов анализируемой категории преступлений. Типичными дейст-виями виновных на этапе приготовления к совершению преступлений анализируемой категории, как показало обобщение эмпирических материалов, явились: - создание организации-фикции; - формальное назначение на должность руководителя подставного лица; - сокрытие или заниже-ние налоговой базы путем внесения заведомо ложных сведений в первичные документы; - изго-товление деклараций, содержащих заведомо ложные сведения по налоговой базе.
В ст. 199 УК РФ представлено две основные группы способов уклонения от уплаты нало-гов и (или) сборов с организаций: - непредставление налоговой декларации или иных докумен-тов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о нало-гах и сборах является обязательным; - включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Законодатель отказался от существовавшей в первоначальной ре-дакции ст. 199 УК РФ свободной трактовки уклонения от уплаты налогов, совершенного «иным способом», вызывающей критику в специальной научной литературе. Действующая редакция этой нормы свидетельствует о тенденции конкретизации способов совершения данных деяний.
Анализируя эмпирические источники, автор счел целесообразным следующим образом дифференцировать способы совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты нало-гов и (или) сборов с организаций, подпадающих под действие норм ст.ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ: - непредставление налоговой декларации – 25,0 %; - занижение в налоговой декларации на-
13
логовой базы – 12,6 %; - ложное указание в налоговой декларации об отсутствии налоговой базы по какому-либо виду налогов – 21,83 %; - не исчисление, не удержание, не перечисление налого-вым агентом налогов и (или) сборов у налогоплательщика – 9,32 %; - исчисление и удержание налоговым агентом налогов и (или) сборов у налогоплательщика, но без перечисления в налого-вые органы, сопровождающееся использованием удержанных денежных средств на иные нужны – 12,6 %; - израсходование материальных ценностей, за счет которых должна была удерживаться недоимка, на различные нужды, не являющиеся первоочередными – 12,5 %; - формальная пере-дача материальных ценностей в собственность другому юридическому лицу при фактическом осуществлении виновным руководящих полномочий с последующей реализацией данных мате-риальных ценностей – 6,15 %.
Автор не вполне соглашается с точкой зрения о том, что способы совершения и сокрытия деяний указанной категории, как правило, совпадают. Скорее всего, взаимопроникновение про-тивоправных приемов наблюдается не то схеме «совершение + сокрытие», а по схеме «приго-товление + сокрытие». То есть на этапе приготовления к совершению преступления одновремен-но осуществляется ряд действий, обеспечивающих, либо хотя бы существенно облегчающих, по мнению виновных лиц, реализацию их противоправного замысла. Данную тенденцию можно признать в качестве общей современной тенденции преступности, поскольку она присуща не только анализируемым, но и иным категориям преступлений, совершенных в групповых или ор-ганизованных формах, а равно преступлений экономической, коррупционной и служебной на-правленности. Анализ специальной юридической литературы, сочетающийся с анализом эмпи-рических источников, позволил выделить следующие типичные приемы, осуществляемые ви-новными в рамках сокрытия преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: - искажение фактического состояния финансовой ситуации в организации путем интеллектуального подлога документов, отражающих финансово-хозяйственную деятельность; - искажение фактического состояния в сфере управления организацией (выдача фиктивных дове-ренностей и иных документов, формально наделяющих подставных лиц рядом управленческих функций; составление подложных протоколов общего собрания учредителей и т.п.); - оформле-ние доверенностей и иных документов, имитирующих производственную или финансово-хозяйственную деятельность организации, «задним числом»; - искажение фактического состоя-ния неправомерно отчуждаемого имущества, являющегося источником для взыскания налогов и (или) сборов; - незачисление денежных средств на расчетные счета при осуществлении операций с партнерами в форме взаимозачетов в целях снижения контроля со стороны ИФНС за движени-ем денежных средств; - использование третьих лиц (организаций) для перечисления денежных средств безналичным путем, если счета данной организации арестованы; - использование кон-сультаций третьих лиц, высококвалифицированных специалистов (либо специальных организа-ций), разрабатывающих схемы противоправного снижения налоговых платежей, а также собст-венно уклонений от уплаты налогов.
14
Характеризуя типичные действия виновных в рамках противодействия расследованию со стороны организаций - субъектов налогообложения и иных лиц, действующих в их интересах, соискатель выделяет: - заявление неправомерных ходатайств подозреваемых, обвиняемых и (или) их защитников о незаконных и (или) необоснованных фактах производства следственных и иных процессуальных действий, нарушений порядка производства следственных действий и т.п.; - создание препятствий физического характера для доступа к имуществу, за счет которого долж-на взыскиваться недоимка; - изготовление и предоставление фиктивных документов о состояв-шемся факте правомерной передачи имущества, за счет которого должна была быть взыскана недоимка; - неявка в суд и дальнейшее уклонение от участия в производстве расследования во-преки ранее выраженному волеизъявлению о рассмотрении уголовного дела в особом порядке судопроизводства при согласии обвиняемого с обвинением.
В четвертом параграфе анализируются иные элементы криминалистической характе-ристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с органи-заций. Автор считает одним из высокоинформативных элементов криминалистической характе-ристики уклонения от уплаты налогов и сборов с организации характеристику личности субъекта данного деяния. Ответственность за неуплату налогов и сборов возлагается на организацию в це-лом, однако отечественная модель уголовного законодательства не предусматривает уголовную ответственность юридических лиц; дав краткий анализ дискуссии относительно введения уго-ловной ответственности юридических лиц, соискатель высказал критические замечания по пово-ду этой идеи. Криминалистический аспект изучения личности налогоплательщика, воплощае-мый в формулировании криминалистически значимых качествах данного субъекта как элемента криминалистической характеристики, предполагает обращение к демографическим, социаль-ным, психологическим, профессиональным составляющим личности виновных. Обобщение эм-пирических источников позволило выделить следующие типичные категории лиц, виновных в совершении преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с органи-заций: - директора (генеральные директора) ООО – 18,8 %; - директора ОАО – 12,7 %; - директо-ра ЗАО – 7,2 %; - директора муниципальных предприятий – 6,3 %; - конкурсный управляющий – 6,2 %; - председатель сельскохозяйственного производственного кооператива – 12,5 %; - дирек-тора и учредители ООО в одном лице – 6,2 %; - главные (старшие) бухгалтеры – 6,3 %; - лица, фактически выполнявшие полномочия директоров (иных руководителей), в т.ч. при подставных директорах – 12,6 %; - лица, фактические выполнявшие полномочия главных бухгалтеров – 6,2 %; - иные лица – 5 %. Как показывают результаты эмпирического обобщения, типичным крими-нально активным возрастом субъектов преступлений, предусмотренных ст.ст. 199, 199.1, 199.2, является диапазон 25-62 лет. Среди них наиболее распространенный среднестатистический воз-раст лиц, совершивших указанную разновидность налоговых преступлений, равнялся 43 - 50 го-дам (53,86 %). Лица, которые на момент совершения преступления были моложе 35 лет, состави-
15
ли сравнительно небольшой показатель – 15,38 %. Лица старше 51 года, становились виновными в совершении указанной категории преступлений в 25,57 %, что весьма высокий показатель.
Данному возрастному диапазону нередко присущ т.н. кризис среднего возраста, обуслов-ленный очередной переоценкой ценностей, переосмыслением достигнутых результатов в аспекте карьерного роста и материальной состоятельности, потребностью в более высоком уровне ком-форта. В сочетании с деструктивной направленностью корыстно-стяжательного характера и низ-ким уровнем правосознания, эти лица нередко неадекватно воспринимают существующую си-туацию, что является побуждающим фактором для совершения ими преступлений в сфере нало-гообложения. Хотя традиционно чаще всего к уголовной ответственности привлекались мужчи-ны, доля женщин также является весьма существенной – 26,57 %. Привлекаемые к ответственно-сти женщины в большинстве случаев занимали должности главных бухгалтеров. Вместе с тем статус обвиняемых по данной категории преступлений женщин не ограничивался бухгалтерией. В числе обвиняемых женщин встречались директора муниципальных, в т.ч. градообразующих предприятий, директора коммерческих и некоммерческих организаций, что свидетельствует о продолжающейся тенденции феминизации экономической преступности, как частного проявле-ния повышения социальной активности женщин.
Для преступных групп, совершающих данные деяния, характерен немногочисленный ха-рактер ее участников, являющихся, как правило, сотрудниками данной организации. Наиболь-шую распространенность получил преступный тандем, образованный, например, в результате сотрудничества директора (генерального директора) и главного бухгалтера; директора и замести-теля коммерческого директора и т.п. Длящийся характер криминального сотрудничества при на-личии между ними доверительных и конфиденциальных взаимоотношений актуализирует воз-можность реализовывать ими различные схемы способов совершения и сокрытия преступных уклонений от уплаты налогов и сборов. Наличие высокого образовательного уровня в сочетании с опытом осуществления управленческих полномочий, одним из элементов которого является и осведомленность о характере и формах обязательств и ответственности (в том числе налоговой) юридического лица, отличает характеристику данной категории виновных в преступлениях в сфере налогообложения по отношению к налогоплательщикам – физическим лицам.
Анализируя мотивы совершения преступлений в сфере налогообложения применительно к сотрудникам юридических лиц, следует отметить распространенность корыстных мотивов – 43,2 %. Однако распространены такие альтернативные мотивы, как: - стремление обеспечить ин-тересы других лиц в нарушение порядка, установленного налоговым законодательством – 42,6 %; - стремление произвести благоприятное впечатление на сотрудников организации как грамот-ного и компетентного руководителя – 14,2 %. Указанные альтернативные мотивы в большей сте-пени присущи лицам, привлекаемым к уголовной ответственности по ст. 199.1 – неисполнение обязанностей налогового агента.
16
Основным местом анализируемой группы преступлений, концентрирующем в себе кри-миналистически значимую информацию об их признаках, выступает организация – налогопла-тельщик. Но неправильным будет сводить место совершения налоговых преступлений исключи-тельно к рабочему месту руководителя, главного бухгалтера и иных лиц, привлекаемых к уго-ловной ответственности по ст.ст. 199 – 199.2 УК РФ. Помимо вопросов о составлении, ненадле-жащем составлении либо несоставлении и (или) непредставлении налоговой декларации или иных документов, криминалистически значимым, на наш взгляд, является сами по себе места осуществления соответствующей организацией производственной или иной деятельности, обла-гаемой налогом. Реальный объем подлежащих налогообложению выполненных работ или ока-занных услуг также позволяет правильно установить степень уклонения данной организацией от уплаты налогов и (или) сборов. Ведь криминалистически значимыми признаками места преступ-ления являются все этапы реализации преступной деятельности, а также место, где можно обна-ружить следы преступной деятельности.
Время совершения налоговых преступлений во-первых, обусловлено видом конкретного налога или сбора, для которых законодательно установлен срок и порядок декларирования, на-числения и перечисления. Во-вторых, для характеристики времени совершения данных деяний используются заимствованные из налогового законодательства термины: налоговый период, фи-нансовый год. В-третьих, время совершения данного преступления взаимосвязано с определени-ем понятия крупного либо особо крупного размера, являющегося необходимым условием для привлечения виновного именно к уголовной ответственности.
Анализ эмпирических данных позволил выявить следующие типичные налоги и (или) сборы, уклонение от уплаты которых пытаются совершить виновные лица: - налог на добавлен-ную стоимость – 35,29 %; - налог на прибыль организаций – 11,96 %; - НДФЛ (по ст. 199.1 УК РФ) – 29,41 %; - страховые взносы в пенсионный фонд – 11,56 %; - единый социальный налог (в течение периода действия данного налога вплоть до его отмены)– 5,90 %; - иное – 5,86 %. Что касается скрытого виновными имущества, за счет которого предполагалось взыскать недоимку, то, как показали результаты изучения эмпирических источников, таковым имуществом явились следующие типичные виды материальных ценностей: - денежные средства – 46,45 %; - промыш-ленная продукция (товар) – 23,2 %; - сельскохозяйственная и животноводческая продукция – 15,5 %; - незавершенное сельскохозяйственное производство – 6,2 %; - иное – 8,65 %.
Специфика механизма совершения преступлений, связанных с уклонением от уплаты на-логов с организаций, обусловливает то обстоятельство, что следы преступной деятельности в обязательном порядке отражаются в документах, как отражающих производственную, финансо-во-хозяйственную деятельность данной организации (документы первичного и аналитического учетов), так и отражающих статус данной организации и ее отдельных сотрудников. Разумеется, о признаках преступлений в сфере налогообложений организаций свидетельствуют также нало-говые декларации и иные документы, отражающие расчет налогов и бухгалтерскую отчетность.
17
Соглашаясь с авторами, разделяющими типичные следы анализируемой категории преступления на явные и неявные, автор отмечает, что документы, хотя и отражают значительную часть ин-формации о совершении преступления в сфере налогообложения, тем не менее, ограничение рас-следования исключительно исследованием документов и получением показаний, что зачастую происходит на практике, значительно обедняет доказательственную базу по уголовному делу. Документы соответствующих видов учета зачастую фиксируют различные операции в сфере производственной деятельности, поэтому следами преступления также будет являться объектив-ная обстановка на месте производства тех или иных финансово-хозяйственных операций, в том числе и произведенная продукция. Многоэтапный характер данных преступлений обусловливает то обстоятельство, что следы интеллектуального подлога, в свою очередь, содержатся в докумен-тах, создающихся на определенном этапе преступного деяния, а именно: - в документах, отра-жающих создание объекта налогообложения – 41,5 %; - в документах, отражающих учет объек-тов налогообложения – 46,2 %; - в документах расчета налогов, подлежащих уплате – 9,2 %; - в документах перечисления налогов – 3,1 %.
Вторая глава «Совершенствование первоначального этапа расследования преступ-лений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций: процессуальные и организационно-тактические аспекты», состоящая из четырех параграфов, соответственно посвящена вопросам оптимизации расследования указанного преступления.
В первом параграфе «Уголовное преследование по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, в контексте приоритетных тен-денций современной государственной политики в сфере налогообложения» освещаются во-просы, связанные с реализацией современной государственной политики в сфере борьбы с нало-говой преступностью. Анализ правового регулирования расследования преступлений в сфере на-логообложения на современном этапе развития нашего государства свидетельствует о том, что изначально, с момента криминализации данных деяний в отечественном уголовном праве, воз-буждение уголовных дел об указанных преступлениях, их расследование, а также прекращение осуществлялось по общим правилам, регламентированным УПК РФ. Однако постепенно, все более явно в современных условиях стала проявляться тенденция формирования комплекса осо-бенностей, в том числе и в виде изъятий из общих правил расследования преступлений незави-симо от их категорий. Взятый нашим государством решительный курс на борьбу с преступле-ниями коррупционной направленности на всех уровнях власти и управления, в том числе и в не-государственном секторе экономики, а также на стабилизацию государственного бюджета, пре-дотвращению его дефицита, обусловил и внесение ряда кардинальных изменений в сфере борь-бы с налоговой преступностью. В последние годы в уголовное и уголовно-процессуальное зако-нодательство именно применительно к расследованию преступлений в сфере налогообложения были внесены массовые изменения, касающиеся особенностей: - повода для возбуждения уго-ловных дел; - предметной подследственности; - избрания меры пресечения, связанной с изоляци-
18
ей от общества; - оснований и условий для освобождения от уголовной ответственности и пре-кращения уголовного преследования. Внутренняя политика нашего государства в сфере борьбы с коррупционной и экономической преступностью повлияла на формирование комплекса особен-ностей, изъятий из общего порядка осуществления уголовного преследования. О наличии этой тенденции свидетельствует глобализация нормативных предписаний, касающихся начала, осу-ществления и (или) прекращения уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности и (или) налоговых преступлениях. Признаки указанной глобализа-ции проявляется во внесении изменений в виде изъятий применительно к анализируемой катего-рии преступлений в нормах, регулирующих общие положения (условия) и (или) основные уго-ловно-правовые и уголовно-процессуальные институты.
В структуре борьбы с налоговыми преступлениями государством постоянно предприни-мается комплекс разноплановых мер, носящих не только изобличительный либо карательный, но и профилактический, и даже реабилитационный характер. К категории последних можно отнести специальные основания для прекращения уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере налогообложения. В соответствии с примечанием 2 к ст. 199 УК РФ, лицо, впервые совер-шившее преступление, предусмотренное ст.ст. 199 и 199.1, освобождается от уголовной ответст-венности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с ко-торой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пе-ней, а также сумма штрафа, в размере, определяемом в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Федеральным законом от 07.12.2011 г. № 420-ФЗ в главу 11 УК РФ «Освобождение от уголовной ответственности», была введена новелла - ст. 76.1 «Освобождение от уголовной ответственности по делам о преступлениях в сфере экономической деятельности». Данная статья дифференциро-ванно раскрывает основания и условия освобождения от уголовной ответственности по преступ-лениям в сфере налогообложения (ст.ст. 198 – 199.1 УК РФ) – в ч.1, и по иным преступлениям в сфере экономической деятельности – в ч. 2. Общим основанием освобождения от уголовной от-ветственности по упоминаемым в данной норме преступлениям является факт совершения соот-ветствующего преступления впервые. Согласно ч. 2 ст. 76.1 УК РФ, по правилам освобождения от уголовной ответственности за иные преступления в сфере экономической деятельности воз-можно освобождение от уголовной ответственности за преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ. Для преступлений, предусмотренных ст.ст. 199 и 199.1 УК РФ, названы такие основания, как возмещение в полном объеме ущерба, причиненного бюджетной системе.
Порядок прекращения уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере эко-номической деятельности детально регламентирован в УПК РФ в статье 28.1, по своей сути так-же являющейся новеллой. Признание значимости специальной регламентации порядка прекра-щения уголовного преследования по делам о преступлениях в сфере налогообложения олицетво-ряет размещение данной нормы в первом разделе УПК РФ «Основные положения». Конструк-ция ст. 28.1. УПК РФ по своей природе представляет собой особую разновидность прекращения
19
уголовного преследования в связи с деятельным раскаянием, относящуюся к категории нереаби-литирующих оснований для прекращения уголовного преследования. Помимо решения должно-стного лица органа расследования и согласия субъекта, осуществляющего контрольно-надзорные полномочия над данным должностным лицом, для прекращения уголовного преследования в соответствии со ст. 28.1 УПК РФ достаточно соблюдения следующих условий: - возмещение в полном объеме вреда, причиненного бюджетной системе страны в результате совершения нало-гового преступления; - согласие либо хотя бы отсутствие возражений со стороны лица, в отно-шении которого решается вопрос о возможности прекращения уголовного преследования. Ре-дакция примечания к ст. 199 УК РФ, ст. 76.1 и ч. 1 ст. 28.1 УПК РФ сформулирована таким обра-зом, что факт полного возмещения причиненного бюджетной системе ущерба самим виновным или организацией, в которой он работает, трактуется как данность, обусловливающая для следо-вателя обязанность, а не право, прекратить уголовное преследование. В ст. 28.1 УПК РФ опреде-ляется срок возмещения ущерба, причиненного бюджетной системе, который совпадает с мо-ментом завершенния предварительного расследования и принятия решения о назначении судеб-ного заседания. С другой стороны законодатель допускает возможность прекращения уголовного преследования не только в отношении обвиняемого, но и в отношении подозреваемого. В то же время сам по себе термин «уголовное преследование», особенно в аспекте определения началь-ного момента его реализации, а также соотношения с понятием «обвинение», в уголовно-процессуальной научной литературе до сих пор подвергается активной научной полемике. Одни авторы допускают возможность момента реализации уголовного преследования в отношении подозреваемого, иные активно возражают против данной позиции. Данное отсутствие в едино-образии толкования может повлечь рассогласованность действий профессиональных участников уголовного процесса на практике, в т.ч., при определении момента принятия решения о прекра-щении уголовного преследования за совершение преступлений, предусмотренных ст.ст. 199, 199.1 УК РФ. Но даже если абстрагироваться от данного дискуссионного вопроса общего терми-нологического характера, полагаем, что прекращение уголовного преследования в отношении подозреваемого в преступлениях, предусмотренных ст.ст. 199, 199.1 УК РФ, есть весьма прежде-временная мера, свидетельствующая о крайней лояльности государства по отношению к недоб-росовестным налогоплательщикам, «спохватившимся» лишь после реального возбуждения в от-ношении них уголовного дела. До привлечения лица в качестве обвиняемого, как правило, в уго-ловном деле отсутствуют основания для формулирования и предъявления обвинения, недоста-точно доказательственной информации, позволяющей сделать хотя бы предварительный вывод о причастности конкретного лица к совершению преступления профессиональными представите-лями со стороны обвинения. Если в этот момент прекратить уголовное преследование, то полу-чается, что предварительное следствие даже не установило ряд важных для доказывания обстоя-тельств, например, указывающих на наличие у определенного лица признаков виновности. А ведь привлечение к уголовной ответственности по признакам ст.ст. 199, 199.1 УК РФ возможно
20
только при наличии прямого умысла. Законодатель не требует обязательного наличия таких ус-ловий, которые присущи нереабилитирующим основаниям для прекращения уголовного пресле-дования, как, например, добровольная явка с повинной, способствование раскрытию и расследо-ванию преступлений, согласие с содержанием подозрения, дача признательных показаний и т.п. На подозреваемого и обвиняемого по данной категории дел полностью распространяется право отказаться от дачи показаний. Проведенный анализ позволил выявить ситуации, когда виновный формально не занимал должность руководителя, однако фактически осуществлял руководство организацией. В иных случаях уклонение от уплаты налогов и (или) сборов проявлялось не в простом непредставлении налоговой декларации либо искажении содержащихся в ней данных в виде занижения налоговой базы и т.п., а в сложных и завуалированных схемах.
Поэтому мы считаем, что, во-первых, в статье 28.1 УПК РФ следует исключить слово «подозреваемый». Во-вторых, порядку прекращения уголовного преследования на основании ст. 28.1 УПК РФ следует придать дискреционный характер, допускающий возможность для следо-вателя принимать решение по своему внутреннему убеждению, согласованному с позицией должностного лица, осуществляющего контрольно-надзорные полномочия. Он должен преду-сматривать для следователя возможность, а не обязанность принять процессуальное решение о прекращении уголовного преследования по делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 199 – 199.2 УК РФ, разумеется, при условии выполнения обвиняемым всех условий, связанных с возмещением причиненного бюджетной системе ущерба, оплате всех пеней, штрафов и иных установленных платежей.
Во втором параграфе «Обстоятельства, подлежащие доказыванию при расследова-нии преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций» пред-лагается конкретизированный перечень обстоятельств, выступающий ориентиром для уголовно-процессуальной деятельности в сфере доказывания обстоятельств указанной категории преступ-лений. Статья 73 УПК РФ, определяя общий, независимо от категории преступлений, перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию (предмет доказывания), является предпосылкой для разработки соответствующего элемента частной криминалистической методики расследования отдельных видов и групп преступлений. Предмет доказывания, имея междисциплинарный ха-рактер, является специфическим «мостиком» не только между уголовным и уголовно-процессуальным правом, но и имеет важное значение для формирования частных криминали-стических методик, являясь одним из основополагающих составляющих для формирования со-ответствующего элемента частной криминалистической методики. Соискатель солидарен с по-зицией о соответствии перечня обстоятельств, подлежащих доказыванию, признакам системно-сти. Действительно, все подлежащие доказыванию обстоятельства, в своей совокупности обеспе-чивают установление всех признаков соответствующего деяния, а, следовательно, исчерпываю-ще обосновывают виновность или невиновность подвергаемого уголовному преследованию ли-ца. В условиях действия принципа презумпции невиновности значимость системного подхода к
21
установлению обстоятельств преступного деяния невозможно переоценить. Автор критически анализирует различные суждения и предложения исследователей, связанных с формулированием перечня обстоятельств, подлежащих доказыванию при расследовании уклонений от уплаты на-логов с организаций, в результате чего осуществляет собственную попытку разработать уточнен-ный перечень данных обстоятельств.
Третий параграф посвящен исследованию проблем, связанных с возбуждением уголов-ного дела о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организа-ций. Вплоть до принятия ФЗ РФ № 407-ФЗ от 06.12.2011 г., внесшего существенные коррективы, по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст.ст. 198 – 199.2 УК РФ, юридически значимыми являлись поводы для возбуждения уголовного дела, указанные в ч. 1 ст. 140 УПК РФ. Как показывала практика, анализ которой был осуществлен автором с 2007 по начало 2012 г.г., информация о совершении преступлений анализируемой категории в период, предшествующий вступлению в силу изменениям в ст. 140 УПК РФ 2011 г., поступала из следующих источников первичных сведений: - результаты налоговых проверок; - результаты оперативно-розыскной дея-тельности специализированных подразделений МВД России по борьбе с преступлениями в сфе-ре налогообложения; - заявления о преступлениях; - материалы о совершении преступлений в сфере налогообложения, полученные в процессе расследования уголовных дел о преступлениях в сфере экономики. Наиболее распространенным поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях в сфере налогообложения являлось сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ). На порядок реже встречался такой повод, как заявление о преступлении, поступающее во многих случаях от лиц, уволенных с работы, по их мнению, незаконно, либо по не соответствующим действительности основаниям, а равно без выплаты полного объема денежного содержания. Практически не встре-чался повод явка с повинной. Хотя на этапе завершения расследования большинство обвиняемых были склонны признать свою виновность в совершении преступления, согласиться содержанием обвинения, а также с проведением судебного разбирательства в особом порядке. Широкий смысл понятия «иные источники», охватываемого поводом, указанным в п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ, по-зволял включать сюда как результаты реализации материалов оперативно-розыскной деятельно-сти в отношении неплательщиков налогов и (или) сборов, так и результаты служебной деятель-ности должностных лиц правоохранительных органов, имеющей административную природу, в том числе – проверку, проводимую сотрудниками налоговых органов. Формально один и тот же повод по УПК РФ (п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ) фактически предполагал неодинаковую природу действий по проверке информации, содержащейся в данном источнике.
Законодатель внес существенные коррективы в ст. 140 УПК РФ, введя новую часть 1.1, устанавливающую единственным поводом для возбуждения уголовного дела о преступлениях, предусмотренных статьями 198 – 199.2 УК РФ, только те материалы, которые направлены нало-говыми органами в соответствии с законодательством о налогах и сборах для решения вопроса о
22
возбуждении уголовного дела. Указанное изменение, касающееся конкретизации поводов для возбуждения уголовного дела о преступлениях в сфере налогообложения, в совокупности с во-просами изменения подследственности по делам об указанной категории преступлений, повлек-ло внесение массовых изменений в практическую деятельность. Анализируется изменившийся порядок проведения проверки информации о преступлениях в сфере налогообложения, обращая внимание на положительные и отрицательные стороны данного нововведения. Не оправдывая негативные ситуации, связанные с необоснованным возбуждением уголовных дел сотрудниками правоохранительных органов на основании поводов, действовавших до принятия ФЗ РФ от 06.12.2011 г. № 407-ФЗ, тем не менее, автор считает, что законодатель чрезмерно сузил полномо-чия сотрудников органов внутренних дел, введя единственный повод для возбуждения уголовно-го дела указанной категории. По мнению проинтерьюированных практических сотрудников подразделений, уполномоченных на выявление экономических преступлений, результаты опера-тивно-розыскной деятельности являются наиболее достоверным источником информации, в том числе и о преступлениях в сфере налогообложения. Кроме того, повод для возбуждения уголов-ного дела является лишь первичным источником, сигналом, инициирующим последующую дея-тельность, само по себе решение о возбуждении уголовного дела принимается следователями Следственного комитета РФ, а не оперативными подразделениями органов внутренних дел.
В четвертом параграфе представлены исходные следственные ситуации по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций как основа для алгоритмизации предварительного расследования. Применение ситуационного подхода обусловливает повышение результативности организации и планирования расследования, при-менения специальных знаний и т.д. Реализуя принцип преемственности в научной криминали-стической литературе, автор проанализировал перечни исходных следственных ситуаций, ранее предложенных исследователями данной проблематики. Автор считает, что представленные в специальной криминалистической литературе перечни следственных ситуаций, во-первых, не являются общепризнанными и единообразными в толковании. Во-вторых, в связи с изменением законодательной регламентации в сфере возбуждения и расследования преступлений в сфере на-логообложения, они отчасти устарели. В частности, в современных условиях кардинально изме-нилась роль налоговых органов в поступлении первичных сведений о признаках преступления в сфере налогообложения, как и претерпели изменения поводы для возбуждения уголовного дела данной категории. Обобщая данные, представленные в специальной юридической литературе, а также изученные эмпирические источники, соискателем сделан вывод о том, что для первона-чального этапа расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и сбо-ров с организаций, характерны следующие типичные исходные следственные ситуации: 1. Пре-ступление выявлено в результате материалов выездной налоговой проверки, представленных на-логовыми органами в подразделения Следственного комитета РФ. 2. Преступление выявлено в результате совместной деятельности оперативных подразделений правоохранительных органов
23
(МВД, ФСБ и т.д.) и подразделений налоговых органов. 3. Преступление выявлено в процессе производства расследования иного смежного преступления, по признакам которого ранее было возбуждено уголовное дело. Далее была представлена последовательность действий следовате-лей и иных взаимодействующих с ним сотрудников правоохранительных органов в сфере рас-следования преступлений с учетом ситуационного подхода.
Третья глава «Совершенствование тактико-криминалистических приемов производ-ства отдельных следственных действий по делам о преступлениях, связанных с уклонени-ем от уплаты налогов или сборов с организаций» соответственно посвящена тактическим особенностям производства отдельных следственных действий по делам о преступлениях ука-занной категории. В первом параграфе раскрыты тактико-криминалистические особенности различных видов следственного осмотра, обыска и выемки по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций. Типичным первоочередным следственным действием по делам о преступлениях, связанных с уклонением от уплаты налогов и сборов с организаций, является выемка. Эта тенденция подчеркивает специфичность расследо-вания преступлений в сфере уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций по отношению к целому ряду иных деяний, в процессе которых первоочередным следственным действием чаще всего выступает все же осмотр. Автор солидарен с точкой зрения о том, что первоочередное про-изводство выемки позволяет своевременно предотвратить возможное уничтожение потенциаль-ных вещественных доказательств. Как показывает продолжительный опыт работы автора в сфере раскрытия преступлений данной категории, во многих случаях является типичным не только и не столько физическое уничтожение документов, подтверждающих факт уклонения от уплаты на-логов, сколько фальсификация данных документов, т.е. изменение их первоначального содержа-ния путем интеллектуального подлога. Соискатель анализирует тактические условия подготовки и проведения выемки по делам о преступлениях анализируемой категории, учитывая точки зре-ния различных авторов и результаты эмпирического познания. Автор останавливается на осо-бенностях выемки предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняе-мую законом тайну, предметов и документов, содержащих информацию о вкладах и счетах гра-ждан в банках и иных кредитных организациях. В процессе расследования преступлений, свя-занных с уклонением от уплаты налогов с организаций, нередко возникают ситуации, требую-щие изъятия путем выемки документов, содержащих государственную или иную охраняемую законом тайну, информацию о вкладах и счетах граждан в банках и иных кредитных организаци-ях. Ч. 5 ст. 165 УПК РФ, предусматривающая возможность осуществления следственных дейст-вий, предусматривающих согласно ч. 2 ст. 29 УПК РФ, по общему правилу судебную процедуру рассмотрения ходатайств об их производстве, в исключительных случаях, не терпящих отлага-тельства, допускает производство некоторых из них без судебного разрешения. Но данный пере-чень не предусматривает выемку предметов и документов, содержащих государственную или иную охраняемую федеральным законом тайну. Не оспаривая значимость самой по себе судеб-
24
ной процедуры получения разрешения на выемку указанных документов, отметим, что, очевид-но, следует предусмотреть возможность внезапной и безотлагательной формы изъятия указан-ных документов в рамках ч. 5 ст. 165 УПК РФ. Ведь изначально исключительный характер ч. 5 ст. 165 УПК РФ в виде ограничений конституционных гарантий неприкосновенности, касался лишь личности и жилища. Однако впоследствии стала проявляться тенденция на расширение перечня процессуальных действий, допускающих неотложный режим их производства, в виде отсроченного судебного рассмотрения законности и обоснованности проведения соответствую-щих следственных действий. Об этом свидетельствует постепенное дополнение ч. 5 ст. 165 УПК РФ следующими процессуальными действиями: выемки заложенной или сданной в ломбард ве-щи, наложение ареста на имущество, подлежащее конфискации. Далее соискатель анализирует типичные места производства выемки и типичный перечень предметов и документов, изымае-мых путем выемки.
Анализируя тактические особенности производства более сложного по своей природе следственного действия – обыска, автор излагает типичные ситуации, требующие выбора обы-ска, а не выемки или иного следственного действия в качестве процессуальной формы изъятия определенных предметов или документов. Склонность и психологическая готовность подозре-ваемых или иных действующих в их интересах лиц на сокрытие и (или) фальсификацию учетно-отчетной документации, в том числе путем должностного подлога, должна являться одним из определяющих факторов для предпочтительного выбора обыска по отношению к выемке. Автор уточняет типичные для уголовных дел анализируемой категории места производства обыска и изымаемые путем обыска объекты, а также анализирует некоторые проблемы, возникающие в процессе производства данного следственного действия.
На основе анализа эмпирических данных, соискатель делает вывод о том, что субъекты расследования не в полной мере используют высокий доказательственный потенциал следствен-ных действий, ориентированных на материально-фиксированное отображение доказательствен-ной информации, и прежде всего, осмотра места происшествия, помещений. Автор также анали-зирует особенности производства осмотра предметов и документов, солидаризируется с реко-мендациями о проведении в рамках данного осмотра документов элементов криминалистическо-го анализа. Целью осмотра помещения, в котором осуществляется непосредственный технологи-ческий процесс по производству продукции, является отражение информации о характере произ-водимой продукции, количестве сотрудников, трудящихся в одну рабочую смену. В сочетании с последующим осмотром документации, характеризующей учет труда и заработной платы, эта комбинация следственных действий позволит сформировать доказательства уклонения от упла-ты налогов. Иными целями осмотра помещений организации является выявление фактов нали-чия оборудования, не находящегося на балансе данной организации, оборудования, не имеющего технического паспорта, а потому не соответствующего требованиям безопасности труда сотруд-ников. Одновременно данное обстоятельство позволяет установить признаки эксплуатации обо-
25
рудования и выпуска на нем продукции, скрытой от учета в документации. Адресатам представ-ленных рекомендаций – субъектам расследования преступлений в сфере налогообложения целе-сообразно более активно обращаться к данному следственному действию. Это позволит обога-тить доказательственную базу по уголовному делу рядом ценных и неопровержимых фактов, что в целом позволит сделать достойный вклад в общую и глобальную проблему борьбы с указанной высоко латентной и трудно раскрываемой категорией преступлений.
Второй параграф содержит анализ тактических особенностей допроса свидетелей и по-дозреваемых по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций. Несмотря на то, что в структуре доказательственной базы по делам о преступле-ниях в сфере налогообложения организаций значительный удельный вес имеют различные до-кументы, традиционно и показания различных участников процесса имеют статус высокоин-формативных доказательств. Они весьма важны для ситуаций, когда имеет место несовпадение официального объема полномочий сотрудника с его фактическим объемом полномочий. Нема-ловажную роль играют показания при разоблачении такого способа уклонения от уплаты налога и (или) материальных ценностей, за счет которых должна быть взыскана недоимка, как создание фиктивных дочерних организаций, фирм-однодневок и т.п.
Автором уточнены категории лиц, подлежащих допросу по делам о преступлениях в сфе-ре налогообложения организаций: - руководители (заместители руководителей) организации, в которой выявлено нарушение налогового законодательства; - руководители отдельных подразде-лений (отделов, отделений, филиалов и т.д.) организации, в которой выявлено нарушение нало-гового законодательства; - главные (старшие) бухгалтеры организации, в которой выявлено на-рушение налогового законодательства; - рядовые бухгалтеры организации, в которой выявлено нарушение налогового законодательства; - сотрудники организации, непосредственно выпол-няющие те или иные направления производственной или хозяйственной деятельности в органи-зации, в которой выявлено нарушение налогового законодательства (продавцы, кассиры, экспе-диторы, водители, кладовщики, рабочие в цеху, бригаде и пр.); - руководители (заместители ру-ководителей, главные бухгалтера) организации, находящейся в гражданско-правовых отношени-ях с организацией, в которой выявлено нарушение налогового законодательства; - представители организации, находящейся в гражданско-правовых отношениях с организацией, в которой выяв-лено нарушение налогового законодательства, непосредственно заключавшие сделки с данной организацией; - лица, выявившие нарушение налогового законодательства в данной организации вследствие осуществления ими возложенных на них контрольно-надзорных полномочий, пол-номочий в сфере инспектирования и т.п. (сотрудники налоговых органов, ревизоры); - лица, уча-ствующие в качестве понятых или иных незаинтересованных участников процесса при произ-водстве следственных действий на территории организации, в которой было выявлено наруше-ние налогового законодательства.
26
Поскольку возбуждению уголовного дела о преступлении, связанном с уклонением от уп-латы налогов и (или) сборов с организации, предшествовали различного рода проверки, то по-дозреваемые зачастую осведомлены о принятом решении по делу. Поэтому допрос для них не является внезапным следственным действием. Они психологически и морально стараются быть к нему готовым, создать впечатление о своей невиновности, отсутствии умысла на совершение данного преступления. С другой стороны, на результативность допроса данных лиц, особенно, если они заняли позицию на отрицание своей вины, влияет степень подготовки следователя, прежде всего – в виде владения им информации об обстоятельствах данного преступления, полу-ченной из иных (помимо показаний подозреваемых или обвиняемых) источников. Поэтому до-просу подозреваемых должно предшествовать производство следственных действий, направлен-ных на получение материально-фиксированной информации об обстоятельствах совершения преступления в сфере налогообложения, анализ полученной таким путем информации, а также допрос иных осведомленных лиц. Допрос подозреваемого по делам о преступлениях, преду-смотренных ст. 199, 199.1, 199.2 УК РФ, по общему правилу, не носит безотлагательного харак-тера, ни в соответствии с уголовно-процессуальными положениями, ни в соответствии с тактиче-скими условиями следственной ситуации. Далее автор раскрывает тактические особенности до-проса различных категорий лиц.
В третьем параграфе рассматриваются особенности производства последующих след-ственных действий по делам о преступлениях в сфере уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций, процессуальные и тактические особенности производства которых пре-допределены общей сущностью последующего этапа расследования. Соглашаясь с выводами иных авторов о том, что типичными следственными действиями, осуществляемыми на после-дующем этапе расследования преступлений в сфере налогообложения, являются: очные ставки, производство судебных экспертиз, повторные допросы, соискатель, вместе с тем, считает данный перечень неполным, поскольку в нем не указаны такие высоко информативные следственные действия, как следственные эксперименты, проверки показаний на месте и т.д. Анализ эмпириче-ских данных показывает, что правоприменители редко обращаются к производству указанных следственных действий, что несколько обедняет доказательственную базу по уголовному делу. Автор анализирует особенности производства допроса обвиняемого, очных ставок, проверки по-казаний на месте и следственного эксперимента по делам указанной категории преступлений.
В четвертом параграфе раскрываются особенности использования специальных зна-ний по делам об уклонении от уплаты налогов или сборов с организаций. Сложная система товарооборота, совокупность различных финансово-хозяйственных операций, длящийся харак-тер преступления в сфере налогообложения требуют тщательного установления размера недоим-ки. Указанные обстоятельства актуализируют потребность производства судебных экспертиз, относящихся к классу экономических, а равно обращения к иным альтернативным формам спе-циальных знаний. Соискатель анализирует особенности назначения ряда судебных экспертиз, в
27
первую очередь, отнесенных к классу судебно-экономических. В структуре данного класса су-дебных экспертиз автор обращает внимание на дискуссию, развернувшуюся по поводу самостоя-тельности судебно-налоговой экспертизы как вида экспертного исследования. Проанализировав точки зрения различных исследователей, выражающие порой противоположные позиции по по-воду данного вида исследовательской деятельности, автор присоединился к сторонникам пози-ции о самостоятельности указанного вида судебной экспертизы. В работе получили освещение особенности назначения и иных видов судебных экспертиз, а также иные формы использования специальных знаний по делам об указанной категории преступлений.
Заключение содержит выводы, предложения и рекомендации, в целом способствующие совершенствованию методики расследования преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций.
В приложениях содержатся программы анкетирования должностных лиц правоохрани-тельных органов, имеющих профессиональный опыт раскрытия и расследования преступлений в сфере налогообложения, для формирования эмпирической базы исследования.
Основные положения диссертационного исследования нашли отражение в следую-щих научных публикациях автора:
В рецензируемых научных журналах, включенных в перечень, утвержденный
Высшей аттестационной комиссией:
1. Вельможко Д.Ю. Уголовное преследование по делам о преступлениях, связанных с укло-нением от уплаты налогов и (или) сборов с организаций: современное состояние и тенденции со-вершенствования // Теория и практика общественного развития. 2012. № 1. – 0,5 п.л.
В иных научных журналах и изданиях:
2. Вельможко Д.Ю. К проблеме совершенствования методики расследования уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организаций // Криминалистика в системе уголовно-правовых наук: актуальные направления развития теории и практики. Материалы 2-го Всерос. «круглого стола». Ростов н/Д: ДЮИ, 2010. – 0,3 п.л.
3. Вельможко Д.Ю. Личность виновного в уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с ор-ганизаций как объект криминалистического познания // Криминалистика в системе уголовно-правовых наук: актуальные направления развития теории и практики. Материалы 3-го Всерос. «круглого стола». Ростов н/Д: ДЮИ, 2011. – 0,45 п.л.
4. Вельможко Д.Ю. Тактико-криминалистические особенности производства различных ви-дов осмотра при расследовании уклонения от уплаты налогов или сборов с организаций // Анти-общественный образ жизни и преступность молодежи: Материалы Всерос. «круглого стола». Ростов н/Д: ДЮИ, 2011. - 0,4 п.л.
28
5. Вельможко Д.Ю. Общие положения криминалистической характеристики преступлений, связанных с уклонением от уплаты налогов или сборов с организаций // Донской юридический институт: Ученые записки. Т. 38. Ростов н/Д: Изд-во ДЮИ. - 0,4 п.л.
6. Вельможко Д.Ю. Структура и содержание способов уклонения от уплаты налогов и сбо-ров с организаций как элемента криминалистической характеристики данной категории преступ-лений // Донской юридический институт: Ученые записки. Т. 38. Ростов н/Д: ДЮИ. – 0,7 п.л.
7. Вельможко Д.Ю. Особенности использования специальных знаний по делам об уклоне-нии от уплаты налогов или сборов с организаций // Актуальные проблемы современной юриди-ческой науки и практики: Материалы Междунар. научно-практ. конф. Ростов н/Д: ДЮИ, 2012. - 0,6 п.л.
Вельможко Дмитрий Юрьевич
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ МЕТОДИКИ РАССЛЕДОВАНИЯ ПРЕСТУПЛЕНИЙ, СВЯ-ЗАННЫХ С УКЛОНЕНИЕМ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ И (ИЛИ) СБОРОВ С ОРГАНИ-ЗАЦИЙ
Автореферат
диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук
_______________________________________________________________
Подписано в печать «01» апреля 2012 г. Формат 60х841/16
Бумага офсетная. Печать цифровая. Усл.-печ. л. 1,0
Тираж 150 экз. Заказ № 45. Гарнитура Times _______________________________________________________________________________
Отпечатано с оригинал-макета заказчика в КМЦ «КОПИЦЕНТР»
344006, г. Ростов-на-Дону, ул. Суворова, 19, тел. 247-34-88